Валютные взносы в УК
Порядок иностранного инвестирования на территории Украины регламентируется Законом № 93/96 и главой 38 ХКУ. Иностранные инвестиции могут осуществляться, в частности, в таких формах (ст. 3 Закона № 93/96 и ч. 1 ст. 392 ХКУ):
• частичного участия в предприятиях, которые создаются совместно с украинскими юридическими и физическими лицами, или приобретения части действующих предприятий;
• создания предприятий, которые полностью принадлежат иностранным инвесторам, филиалов и других обособленных подразделений иностранных юридических лиц или приобретения в собственность действующих предприятий полностью.
Особенность: иностранные инвестиции в Украину в денежной форме можно осуществлять в гривнях и в иностранной валюте исключительно 1 группы Классификатора (п. 1.3 Положения № 280).
Для осуществления инвестиций в Украину иностранный инвестор имеет право (п. 2.1 Положения № 280):
• открыть инвестиционный счет и перечислить на него иностранную валюту из-за границы;
• перечислить непосредственно на текущий счет резидента иностранную валюту из-за границы;
• осуществить продажу иностранной валюты с инвестиционного счета и зачислить на инвестиционный счет средства в гривнях, полученные от продажи иностранной валюты, для последующего осуществления иностранной инвестиции;
• перечислить с собственного инвестиционного счета средства в гривнях и в иностранной валюте на текущий счет резидента или инвестиционный счет другого иностранного инвестора;
• перечислить средства в иностранной валюте 1 группы Классификатора и гривни с собственного текущего счета физического лица-нерезидента в уполномоченном банке на его инвестиционный счет.
Учтите: на данный момент в соответствии с п. 2 постановления № 515 обязательной продаже в размере 75 % подлежат и суммы иностранных инвестиций, поскольку для таких операций исключений не предусмотрено.
Иностранные инвестиции оценивают в иностранной конвертируемой валюте и в валюте Украины по договоренности сторон на основе цен международных рынков или рынка Украины. Пересчет инвестиционных сумм в иностранной валюте в валюту Украины осуществляют по официальному курсу гривни, определенному НБУ (ст. 5 Закона № 93/96, ч. 1 ст. 393 ХКУ).
На заметку: в учредительных документах одновременно фиксируют сумму взноса в УК в иностранной валюте и в гривнях. На практике, как правило, для оценки в гривне иностранной инвестиции используют курс на дату подписания учредительных документов. С целью унификации с данными бухгалтерского учета (п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов») сейчас желательно использовать курс НБУ, действующий в первой половине дня.
Отражаем взносы в бухгалтерском учете
Статья «Уставный капитал». Согласно Инструкции № 291 сальдо субсчета 401 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру УК, зафиксированному в учредительных документах. А в п. 2.40 Методрекомендаций № 433 по этому поводу говорится, что в статье «Зарегистрированный (паевой) капитал» указывается зафиксированная в учредительных документах сумма УК (в гривнях).
То есть УК фиксируют в бухгалтерском учете по курсу НБУ, указанному в учредительных документах.
Нюанс: в соответствии с п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания собственного капитала). Поэтому, как выше говорилось, желательно, чтобы в учредительных документах «гривневый» эквивалент был определен исходя из курса НБУ, действующего в первой половине дня.
Помните: статья «Зарегистрированный (паевой) капитал» (субсчет 401) является немонетарной, в связи с чем КР по ней не рассчитывают. Это подтвердил и Минфин в письме от 20.08.12 г. № 31-08410-07-25/20605 // «БН», 2012, № 40, с. 9. В нем было отмечено, что взнос иностранного предприятия в УК предприятия-резидента оценивается и фиксируется в уставных документах в денежной единице Украины по курсу НБУ и не подлежит переоценке в дальнейшем в связи с изменением курса иностранных валют.
Пример 1. Учредитель-нерезидент в декабре 2013 года согласно учредительным документам должен был внести в УК $100000 по курсу 7,993 грн. за $1. Однако в 2013 г. (26.12.13 г.) было внесено только $60000, а на $40000 возникла задолженность.
В этом случае в 2013 г. предприятие должно было сделать корреспонденцию Дт 46 — Кт 401 на сумму 799300 грн. (100000$). И далее сумму, отраженную на субсчете 401, уже не пересчитывать.
Статья «Неоплаченный капитал». Счет 46, по которому отражают сумму задолженности собственников (учредителей) по взносам в УК, относится к монетарной статье и подлежит пересчету на дату баланса и на дату совершения хозяйственной операции.
В письме Минфина от 20.08.12 г. № 31-08410-07-25/20605 было подтверждено, что в бухгалтерском учете КР по обязательству учредителей-нерезидентов по взносам в УК предприятия, которые должны быть осуществлены в иностранной валюте, подлежат пересчету с использованием валютного курса на дату баланса.
Между тем по непонятным причинам в указанном письме был сделан вывод, что на дату осуществления операции по погашению обязательства по взносу в УК нерезидента в иностранной валюте КР не определяют.
Однако необходимость проведения такого пересчета на дату операции прямо следует из п. 8 П(С)БУ 21, в котором говорится, что определение КР по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции в ее пределах или по всей статье (в соответствии с учетной политикой).
КР определяют так (п. 8 П(С)БУ 21):
• на дату совершения операции — исходя из курса на начало дня даты осуществления операции. При этом предприятие может осуществить пересчет остатков на конец дня по монетарным статьям в иностранной валюте, по которым в течение дня осуществлялись хозяйственные операции с применением валютного курса, установленного на конец этого дня;
• на дату баланса — по валютному курсу на конец дня даты баланса.
Обратите внимание: в п. 8 П(С)БУ 21 указано, что КР, которые возникают в результате пересчета обязательств учредителей при формировании УК, отражаются в составе дополнительного капитала.
В письме МФУ от 19.11.13 г. № 31-08410-07-16/33606 // «БН», 2014, № 5, с. 6 было рекомендовано отражать КР, которые возникают в результате пересчета обязательств учредителей по взносам в УК, на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал». То есть, по мнению Минфина, такие КР не показывают на субсчете 423 «Накопленные курсовые разницы».
Взносы в налоговом учете
Хозяйственные операции, предусматривающие внесение денежных средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом, относят к прямым инвестициям (п.п. 14.1.81 НКУ).
При этом суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не учитывают в составе доходов (п.п. 136.1.3 НКУ). Из этого следует, что полученные от нерезидента денежные средства в иностранной валюте в качестве взноса в УК в доходы не включают.
Операции по эмиссии корпоративных прав не являются объектом обложения НДС у эмитента (п.п. 196.1.1 НКУ).
А вот порядок расчета КР по взносам учредителей в налоговом учете четко не определен, что вызывает разночтения.
Иностранная инвестиция. В ответе на вопрос 7 в ОНК № 574 // «БН», 2012, № 30, с. 6 налоговики заметили, что по иностранным инвестициям КР пересчету не подлежат. Аналогичный ответ размещен и в консультации из категории 102.13 ЗІР ГФСУ.
Мы ранее отмечали, что этот ответ нуждается в уточнении, поскольку не ясно, о каких именно инвестициях идет речь. По всей видимости, налоговики здесь имели в виду прямые инвестиции или реинвестиции в корпоративные права, эмитированные плательщиком налога, которые не включают в состав доходов по п.п. 136.1.3 НКУ.
Вывод «о непересчете» может быть применен к самой сумме инвестиции, которая зафиксирована в учете (кредит субсчета 401). Ведь в соответствии с п.п. 153.1.3 НКУ определение КР от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ 21. А как мы выяснили, в бухгалтерском учете сама инвестиция пересчету не подлежит.
Задолженность по взносам в УК. В консультации в категории 102.13 ЗІР ГФСУ указано, что любая задолженность по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами, выраженная в иностранной валюте (в том числе по операциям с корпоративными правами), подлежит пересчету на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции в ее пределах или по всей статье (в соответствии с учетной политикой) по монетарным статьям.
Важная деталь: в бухгалтерском учете КР по задолженности учредителей по взносам в иностранной валюте в УК в составе доходов (расходов) не отражают. Они влияют только на величину собственного капитала.
Поскольку по нормам п.п. 153.1.3 НКУ определение КР от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ, такой же порядок должен применяться и в налоговом учете.
То есть можно утверждать, что и в налоговом учете КР от пересчета инвалютной задолженности по взносам в УК не должны отражаться в составе доходов-расходов.
Для предприятий с иностранными инвестициями сейчас это особенно важно. Ведь курс иностранной валюты постоянно растет, в связи с чем у них необоснованно возникают доходы от КР по задолженности учредителей. Причем в некоторых случаях такие доходы могут составлять весьма существенные суммы.
С учетом сказанного, мы рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу (ст. 52 НКУ). В ней можно сослаться на бухучетные правила, подкрепив их выводами из письма МФУ от 19.11.13 г. № 31-08410-07-16/33606. При получении отрицательного ответа налогоплательщик может обжаловать его в суде. Признание судом такой налоговой консультации недействительной является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом заключений суда (п. 53.3 НКУ).
Нам остается вам пожелать и дальше получать иностранные инвестиции и приумножать тем самым свой бизнес. А с учетными вопросами мы вам поможем справиться.
Пример 2. Допустим, что по данным примера 1 задолженность нерезидентом была погашена 09.10.14 г. Курс НБУ на 1-ю половину дня 09.10.14 г. составил 12,950205 грн. за $ 1. 75 % валюты ($ 30000) было продано 10.10.14 г. на МВРУ по курсу 12,95 грн. за $ 1. Курс НБУ на 31.03.14 г. составил 10,9546 грн. за $ 1, на 2-ю половину дня 30.06.14 г. — 11,823346 грн. за $ 1, на 2-ю половину дня 30.09.14 г. — 12,949185 грн. за $ 1, на 1-ю половину дня 10.10.14 г. — 12,930817 грн. за $ 1.
Взнос в УК иностранной валюты
Дата операции | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, доллар/грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
26.12.13 | На дату госрегистрации предприятия отражен УК, зафиксированный в учредительных документах | 46 | 401 | $100000 799300,00 | — | — |
26.12.13 | Внесен нерезидентом взнос в УК (частично) | 312 | 46 | $60000 479580,00 | — | — |
31.03.14 | Отражены КР от пересчета задолженности нерезидента по взносу в УК: (10,9546 - 7,993) х 40000 | 46 | 425 | 118464,00 | — (1) | — |
30.06.14 | Отражены КР от пересчета задолженности нерезидента по взносу в УК: (11,823346 - 10,9546) х 40000 | 46 | 425 | 34749,84 | — (1) | — |
30.09.14 | Отражены КР от пересчета задолженности нерезидента по взносу в УК: (12,949185 - 11,823346) х 40000 | 46 | 425 | 45033,56 | — (1) | -- |
09.10.14 | Поступила на распределительный счет банка валюта в счет погашения задолженности нерезидента по взносу в УК | 334 | 46 | $40000 518008,20 | — | — |
09.10.14 | Отражены КР от пересчета задолженности нерезидента по взносу в УК: (12,950205 - 12,949185) х 40000 | 46 | 425 | 40,80 | — (1) | -- |
09.10.14 | Зачислено 25 % валюты на текущий счет в инвалюте | 312 | 334 | $10000 129502,05 | — | — |
10.10.14 | Отражен доход от продажи 75 % валюты (положительная разница между коммерческим курсом продажи валюты (МВРУ) и курсом НБУ на дату продажи (12,95 - 12,930817) х 30000 | 334 | 711 | 575,49 | 575,49 (стр. 03.30 приложения ІД) | — |
10.10.14 | Отражены КР от пересчета валюты: (12,930817 - 12,950205) х 30000 | 945 | 334 | 581,64 | — | 581,64 (стр. 06.4.12 приложения ІД) |
10.10.14 | Списана на расходы стоимость услуг банка | 92 | 334 | 1165,5 | — | 1165,5 (стр. 06.1 декларации) |
10.10.14 | Поступили средства от продажи валюты | 311 | 334 | 387334,5 | — | — |
(1) Для невключения этой суммы в состав налоговых доходов желательно получить индивидуальную налоговую консультацию. |
Выводы
-
Иностранные инвестиции в Украину в денежной форме позволяется осуществлять в гривнях и в иностранной валюте 1 группы Классификатора.
-
Пересчет инвестированной валюты в гривни осуществляют по официальному курсу НБУ.
-
УК фиксируют в бухгалтерском учете по курсу НБУ, указанному в учредительных документах, и в дальнейшем не пересчитывают.
-
Задолженность учредителей по взносам в УК подлежит пересчету на дату баланса и на дату совершения хозяйственной операции.
-
Операция внесения иностранной инвестиции на налоговый учет не влияет.
-
Поскольку в бухгалтерском учете КР по задолженности по взносам в УК учредителей-нерезидентов в составе доходов (расходов) не отражают, мы считаем, что и в налоговом учете их показывать не нужно. Однако желательно получить по этому вопросу индивидуальную налоговую консультацию.
Документы и сокращения статьи
Закон № 93/96 — Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР.
Положение № 280 — Положение о порядке иностранного инвестирования в Украину, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.05 г. № 280.
Постановление № 515 — постановление Правления НБУ от 20.08.14 г. № 515 «Об урегулировании ситуации на валютном рынке Украины».
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
Классификатор — Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34, в редакции постановления Правления НБУ от 02.10.02 г. № 378.
ОНК № 574 — Обобщающая налоговая консультация относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 574.
Методрекомендации № 433 — Методические рекомендации относительно заполнения форм финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 28.03.13 г. № 433.
КР — курсовые разницы.
УК — уставный капитал.