(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 39
  • № 38
  • № 37
  • № 36
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
В этом номере :
 
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
12/22
Бухгалтерская неделя
Бухгалтерская неделя
Сентябрь , 2014/№ 35

«Утром деньги — вечером стулья…», или Правила налогообложения предоплаты

http://tinyurl.com/y63h96lj
В кризисных условиях подавляющее большинство предприятий согласно работать только по предоплате. Потому что деньги сегодня — это уже не те деньги, которые будут завтра. В то же время получение такой предоплаты требует от продавца соблюдения специфических правил учета таких сумм. Как именно учитывать и облагать налогом такие суммы, поговорим далее.

Постулаты

Налог на прибыль. На сегодняшний день у субъектов хозяйствования вообще исчезли проблемы с налогообложением предоплаты (авансов), полученной за товары (работы и услуги), поставка которых произойдет впоследствии. Панацеей от всех «болезней» стал НКУ (а именно разд. III НКУ),в соответствии с нормами которого определять базу обложения налогом на прибыль стали по принципу начисления доходов и расходов, а не, как было раньше (в докодексные времена), по правилу первого события.

Таким образом, на сегодняшний день доход от реализации товаров определяется по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, а доход от предоставления услуг и выполнения работ — по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НКУ).

Кроме того, в п.п. 136.1.1 НКУ законодатель четко прописал, что для определения объекта налогообложения доходы в виде суммы предварительной оплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, учитывать не нужно.

Таким образом, если вы получили авансы за товары (работы, услуги), которые будут отгружены в будущем, то в момент их получения никаких налоговых последствий для налога на прибыль не будет.

Внимание! Этот вывод касается и покупателя, поскольку при перечислении предварительной оплаты (авансов) за товар включать такие суммы в налоговые расходы также нельзя (п.п. 139.1.3 НКУ).

НДС. Правила налогообложения полученной предварительной оплаты (авансов) НДС, в отличие от налога на прибыль, не менялись давным-давно. Поэтому облагать налогом такие поступления следует по общим правилам, которые прописаны в п. 187.1 НКУ.

В соответствии с этими правилами налоговые обязательства субъекты хозяйствования начисляют по первому из событий:

• или по дате зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет;

• или по дате отгрузки товара (а для услуг — дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки).

В нашем случае первое событие — получение предоплаты (аванса), а следовательно, начислить налоговые обязательства и выписать НН в двух экземплярах следует в день получения предоплаты (п. 201.7 НКУ и п. 16 Порядка № 10).

Особых проблем с заполнением НН при предоплате в ситуации получения аванса за товары одного наименования не возникает. Другое дело, когда перечислена пред­оплата за разные товары или получена частичная оплата за товар. Как заполнить НН в этом случае, читайте на с. 15.

ЕН. Если вы работаете на упрощенной системе налогообложения, то обложить налогом такие суммы вообще проще простого. Полученные авансы плательщик ЕН должен включить в налогооблагаемый доход в момент их поступления на счета предприятия или в кассу. Дело в том, что доходом плательщика ЕН для юридического лица является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме (п.п. 2 п. 292.1 НКУ). А датой получения дохода плательщика единого налога в общем случае является дата поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме, дата подписания плательщиком единого налога акта приема-передачи безвозмездно полученных товаров (работ, услуг) (п. 292.6 НКУ).

При этом нет разницы, когда именно будет отгружен товар, поскольку главным условием для признания дохода является поступление средств на счета или в кассу предприятия.

 

Особенности заполнения «предоплатных» НН

Аванс за разные товары. Ситуация, когда по договору, в котором предусматривается поставка нескольких наименований товаров, продавец сначала получает частичную оплату, а затем поэтапно отгружает заказанные товары, встречается достаточно часто. Как правило, покупатель, перечисляя аванс, в платежном поручении указывает только данные договора или счета-фактуры, по которому перечисляется частичная оплата, а то, какое количество и какие именно товары оплачены, в платежном поручении не указывается.

В то же время в НН, в частности и в тех, которые выписываются по предоплате (авансу), нужно указать данные о начисленных налоговых обязательствах в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг* (п. 14 Порядка № 10). Таким образом, просто указать в гр. 3 НН «предоплата согласно договору» или «авансовый платеж по договору» без расшифровки конкретной номенклатуры (перечня наименований) товаров нельзя.

* В случае если перечень товаров превышает количество строк, отведенных для их размещения в бланке НН, такой бланк необходимо дополнить необходимым количеством строк.

Внимание! Если вы сделаете такие «обобщающие» записи в НН, то контролеры, скорее всего, признают такую НН неправильно оформленной, а значит, лишат вашего контрагента права на налоговый кредит по такой НН.

В связи с этим у продавцов товаров/услуг возникает вопрос: как заполнить НН, когда точно не известно, за какие именно товары поступил аванс?

Прямого ответа на этот вопрос ни НКУ,ни Порядок № 10 не дает.

Мы считаем, что здесь следует исходить из того, что налоговые обязательства по НДС возникают не по собственно факту получения средств, а при получении средств в качестве оплаты за конкретные товары/услуги, которые будут поставляться (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). Следовательно, продавец, получив аванс, должен сам решить, какое количество и каких именно товаров было оплачено. Выбирать такие товары он будет, например, из номенклатуры и количества товаров/услуг, определенных в договоре поставки. Также основанием для составления таких НН могут быть спецификации к договору, счета или другие документы, где перечисляются наименования товаров/услуг, подлежащих поставке. Выбрав подходящий ассортимент, достаточно легко выписать НН.

Далее, если вы отгружаете товары, на которые была выписана НН, то на них НН не составляется. А вот если вы отгружаете другие товары или количество фактически отгруженных товаров превышает количество, указанное в первой НН (при получении аванса), то вы составляете НН на товары (избыток), которые не были указаны в первой НН.

Несколько авансов от покупателя за день. Если авансы поступают в разные дни, то здесь все однозначно: на каждую сумму аванса нужно составлять отдельную НН. А вот если предварительная оплата поступила на текущий счет в виде нескольких платежей за один день, то у многих бухгалтеров возникает вопрос: сколько в этом случае следует выписать НН?

Ответа на этот вопрос нет ни в НКУ,ни в Порядке № 10. Поэтому бразды правления в свои руки взяли налоговики. Свою позицию по этому поводу они выразили в ОНК № 127 и «ВНСУ», 2011, № 10, с. 25. В данных разъяснениях они рекомендуют следующее: если предварительная оплата, поступившая несколькими порциями в течение одного дня, касается:

• разных договоров, то выписывать нужно отдельные НН на каждую оплату;

• одного договора, — не будет ошибкой, если составлена одна НН (т. е. по выбору продавца — или одна НН, или на каждую оплату своя НН).

Внимание! Здесь нужно кое-что дополнить. Дело в том, что контрагенты могут заключать договор не на конкретную операцию, а на определенный срок, например на год. Согласно такому договору на каждую операцию продавец составляет отдельный счет для оплаты и отдельный документ, подтверждающий поставку товаров/услуг (накладная, акт о предоставлении услуг и т. п.). Поэтому если в течение дня поступает оплата по таким отдельным счетам (разным операциям), то, на наш взгляд, так же, как и при оплате по разным договорам, должна составляться отдельная НН. А вот в случае если в течение дня поставщик получает несколько оплат по одному счету (по одной операции), то в этом случае можно выбирать: или составлять одну НН, или на каждую оплату свою НН.

Частичная предоплата. Еще одной проблемой при заполнении НН при предоплате является определение количества реализуемого товара (гр. 6). Такие проблемы возникают не всегда, а только в случае, когда продавец получил частичную (неполную) предоплату за товар (услугу).

В этом случае заполнять гр. 6 НН следует путем отражения количества неделимого товара (услуг) в виде дробного значения, соответствующего коэффициенту оплаты. Коэффициент оплаты рассчитывается путем деления суммы предоплаты за товар (услугу) на цену единицы товаров (услуг). Например, в случае поступления частичной оплаты в размере 1000 грн. за 20 стульев по цене 144 грн. за один стул в гр. 6 НН следует привести дробное число «6,94444». То есть нужно разделить поступившую сумму предоплаты на цену поставки единицы продукции — 1000 грн. : 144 грн. = 6,94444.

Напомним, что в гр. 6 НН нужно оставить достаточное количество знаков после запятой, чтобы результат округления не повлиял на сумму НДС (см. «БН», 2014, № 18, с. 17).

Внимание! Если поставляется не один вид товара и неизвестно, за какой именно товар поступила предоплата, то вы имеете право выбора:

1) или отнести аванс в счет уплаты определенных видов товара (на ваше усмотрение), стоимость которых покрывается полученной предоплатой. При этом в НН вы указываете только выбранную вами номенклатуру товаров (услуг), а дробное значение (если оно возникает) из-за невозможности четко распределить стоимость полученного аванса между номенклатурой товаров (услуг) будет касаться только одного выбранного вами товара (услуги). Все прочие товары, перечисленные в НН, будут оплачены полностью (за целые единицы);

2) или распределить такую частичную предоплату между всеми товарами/услугами. В НН приводим полную номенклатуру товаров/услуг, подлежащих поставке по договору (спецификации, счету и т. п.). Количество каждого товара/услуги указывают в виде десятичной дроби исходя из процента авансового платежа к общей стоимости поставки. Проще говоря, в НН вписываем всю номенклатуру, подлежащую поставке, а количество по каждой позиции указываем согласно проценту суммы полученной предоплаты в общей сумме поставки.

Такой подход поддерживают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 05.11.09 г. № 24378/7/16-1517-16).

Впоследствии при отгрузке частично оплаченных товаров продавец должен будет сравнить номенклатуру поставленных товаров с номенклатурой товаров, указанной в НН. В итоге:

• в пределах полученной пред­оплаты НДС не начисляется и НН не составляется;

• если объем фактически отгруженных товаров по отдельным позициям больше указанного в уже предоставленной покупателю НН, продавец осуществляет доначисление налоговых обязательств по НДС на те товары, которые поставлены в большем объеме. Соответственно, он отдельно выписывает и предоставляет покупателю НН на остаток неоплаченной части стоимости отгруженных товаров с указанием номенклатуры и количества фактически отгруженных товаров исходя из процента неоплаченной суммы поставки. Таким образом, в гр. 3 НН указываем номенклатуру отгрузки, а в гр. 6 — количество товара исходя из неоплаченной части поставки.

 

Возвращаем аванс

Налог на прибыль. При расторжении договора и возврате продавцом авансов, полученных в счет оплаты товаров (основных средств), выполненных работ, предоставленных услуг, перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) сторонами договора не осуществляется. Это связано с тем, что суммы предварительной оплаты не учитываются у продавца в составе доходов (п.п. 136.1.1 НКУ) и не включаются в состав расходов у покупателя (п.п. 139.1.3 НКУ).

НДСОбщий порядок корректировки НДС-последствий при возврате предоплаты прописан в п. 192.1 НКУ. В соответствии с этими правилами в случае возврата предоплаты поставщик имеет полное право откорректировать НДС-обязательства (если, конечно, он отразил их по дате получения этой суммы).

Если речь идет о возврате авансов плательщику НДС, то вообще никаких проблем возникнуть не должно. Поставщику достаточно просто «обнулить» ранее выписанную «предоплатную» НН. Для этого поставщик выписывает РК, указав в нем суммы поставки и НДС по такой предоплате со знаком «минус», и направляет его покупателю. РК следует выписывать на дату возврата аванса, а в случае зачисления такой уплаты в счет уплаты обязательств за другой товар — на дату заключения дополнительного соглашения об осуществлении такого зачета.

В декларации по НДС такая корректировка отразится в стр. 8.1 и приложении Д1 (дополнительную информацию по этому поводу найдете в статьях «Возврат товаров, авансов и изменение цены: все внимание на НДС» // «БН», 2014, № 30, с. 12; «Приложение Д1 к НДС-декларации: алгоритм заполнения по строкам» // «БН», 2014, № 34, с. 11).

Обратите внимание: если возврат денежных средств осуществляется частями, то и РК придется выписывать на каждую дату возврата.

В то же время, если авансы возвращаются неплательщику НДС, то не все так просто. Дело в том, что, возвращая авансы, такому субъекту следует помнить об ограничениях, прописанных в п. 192.2 НКУ. В нем сказано, что при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных неплательщикам НДС, поставщик имеет право уменьшить НДС-обязательства только при одновременном соблюдении следующих двух условий:

1) ранее поставленные товары возвращены в собственность продавца;

2) получателю предоставлена полная денежная компенсация стоимости таких товаров.

Однако действует ли подобное ограничение в нашем случае? Нет. Дело в том, что в п. 192.2 НКУ идет речь о возврате товаров, тогда как в этой ситуации они еще даже не отгружены! Кроме того, нетрудно заметить, что п. 192.2 НКУ упоминает об изменении компенсации, но умалчивает о возврате предоплаты. И это при том, что п. 192.1 НКУ выделяет ее отдельно.

Еще один весомый аргумент: поставка товара так и не произошла, а поэтому говорить об объекте обложения НДС не приходится. Следовательно, приходим к выводу: это ограничение на нашу ситуацию не распространяется.

Таким образом, если вы возвращаете аванс покупателю — неплательщику НДС, то имеете полное право откорректировать отраженные ранее обязательства по НДС.

Внимание! Оба экземпляра РК, выписанные при возврате аванса неплательщику НДС, остаются у продавца без подписи покупателя — неплательщика НДС.

Радует то, что эту позицию разделяют и налоговики. Так, в своей консультации, приведенной в категории 101.07 ЗIР ГФСУ,они признали право поставщика на такую корректировку.

ЕН. Если аванс возвращается единоналожником, то последний должен исключить такие суммы из своего налогооблагаемого дохода. Об этом прямо говорится в п.п. 5 п. 292.11 НКУ: в состав дохода не включаются, в частности, суммы средств (аванс, предоплата), которые возвращаются покупателю товара (работ, услуг) — плательщику ЕН и/или возвращаются плательщиком ЕН покупателю товара (работ, услуг), если такой возврат происходит в результате возврата товара, расторжения договора или согласно письму-заявлению о возврате средств.

При этом следует помнить:

• если зачисление и возврат аванса произошли в одном отчетном периоде, то такие средства просто не нужно включать в состав дохода юрлица — плательщика ЕН;

• если возврат аванса произошел в другом налоговом периоде, то плательщик ЕН должен включить такой аванс в состав дохода в отчетном периоде, в котором произошло зачисление указанных средств, и осуществить перерасчет дохода в налоговом периоде, в котором произошел их возврат.

Такой перерасчет, по мнению налоговиков (консультация в категории 108.08 ЗIР ГФСУ), осуществляется путем подачи уточнений к ранее поданной налоговой декларации плательщика ЕН — юридического лица либо уточнения показателей в составе отчетной налоговой декларации плательщика ЕН — юрлица за следующий налоговый период, вместе с которым заполняется расчет налогового обязательства ЕН за прошлый уточняемый период. О том, как это сделать, читайте в «БН», 2014, № 8, с. 39.

 

Правила возврата арендной платы

Налог на прибыль. Факт приема-передачи арендованного имущества от арендодателя к арендатору не вызывает никаких последствий для обеих сторон (п. 153.7 НКУ). Это же касается и возврата имущества в результате расторжения договора. Возврат авансовой арендной платы тоже не повлечет за собой налоговых последствий по налогу на прибыль, поскольку эта сумма еще не успела отразиться в налоговом учете сторон.

Что касается доходов/расходов по уже начисленным платежам (т. е. за месяцы, когда такой объект находился в аренде), то их корректировать не нужно. Связано это с тем, что:

• во-первых, в прошедших месяцах арендатор пользовался объектом аренды (зданием, машиной и т. п.), а следовательно, арендная услуга за эти месяцы предоставлена/потреблена;

• во-вторых, арендодатель будет возвращать не всю сумму аванса, а за вычетом арендных платежей за периоды, в течение которых пользовался арендованным имуществом.

НДС. Получив аванс за пользование переданным в аренду имуществом, арендодатель по общему правилу должен был начислить на всю сумму предоплаты НДС-обязательства и выдать надлежащим образом оформленную НН арендатору.

Теперь, когда вы возвращаете часть предоплаты (в частности, если возврат происходит в том же периоде, в котором она была получена), в НДС-учете придется провести соответствующие корректировки. В частности, вам необходимо уменьшить НДС-обязательства.

Важно! Основанием для такого уменьшения будет оформленный РК на дату возврата предоплаты. Однако мы считаем, что если возврату предоплаты будет предшествовать возврат объекта аренды, то РК можно оформить на дату возврата объекта аренды (подробнее читайте в статье «Арендую, оплачиваю… Ой, извините, я передумал, верните деньги» // «БН», 2014, № 29, с. 21).

Выписанный РК на сумму возврата, по мнению налоговиков, с целью уменьшения НДС-обязательств должен быть обязательно подписан арендатором и, при необходимости, зарегистрирован в Едином реестре налоговых накладных. На наш взгляд, РК достаточно направить арендатору, как этого требуют пп. 192.1.1 и 192.1.2 НКУ.

В декларации по НДС такая корректировка отразится в стр. 8.1 и приложении Д1.

ЕН. При возврате части арендной платы (за вычетом сумм арендной платы за месяцы пользования таким имуществом), как было сказано выше, арендодатель-единоналожник имеет право исключить размер такого аванса из общей суммы своего налогооблагаемого дохода.

 

Выводы

  • При получении предварительной оплаты никаких налоговых последствий по налогу на прибыль не будет ни для продавца, ни для покупателя.

  • При получении аванса плательщиком НДС возникают налоговые обязательства по НДС. Продавец выписывает НН.

  • Если не известно, в оплату каких именно товаров поступил аванс, то продавец должен самостоятельно определить перечень товаров, которые впишет в НН (из номенклатуры, указанной в договоре, спецификации, счете или другом документе).

  • Если предварительная оплата, поступившая несколькими порциями в течение одного дня, касается разных договоров, выписываем отдельные НН на каждую оплату. Если по одному договору, то можно составить одну НН.

  • Авансы, полученные плательщиком ЕН, включаются в базу для обложения ЕН.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 10 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 14.01.14 г. № 10.

ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 127.

НН — налоговая накладная.

РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.

ЕН — единый налог.

Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
предоплата добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье