«Вранці гроші — ввечері стільці… », або Правила оподаткування передоплати

Податок на прибуток. На сьогодні у суб’єктів господарювання зовсім зникли проблеми із оподаткуванням передоплати (авансів), отриманої за товари (роботи і послуги), поставка яких відбудеться в майбутньому. Панацеєю від всіх «хвороб» став ПКУ (а саме розд. III ПКУ), відповідно до норм якого визначати базу оподаткування податком на прибуток стали за принципом нарахування доходів і витрат, а не як було раніше (в докодексні часи), за правилом першої події.

Тобто на сьогодні дохід від реалізації товарів визначається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт — за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ).

Крім того, в п.п. 136.1.1 ПКУ законодавець чітко прописав, що для визначення об’єкта оподаткування доходи у вигляді суми поперед­ньої оплати та авансів, отриманої в раху­нок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг враховувати не потрібно.

Таким чином, якщо ви отримали аванси за товари (роботи, послуги), що будуть відвантажені в майбутньому, то в момент їх отримання жодних податкових наслідків для податку на прибуток не буде.

Увага! Цей висновок стосується і покупця, оскільки при перерахуванні попередньої оплати (авансів) за товар включати такі суми до податкових витрат також не можна (п.п. 139.1.3 ПКУ).

ПДВ. Правила оподаткування отриманої попередньої оплати (авансів) ПДВ, на відміну від податку на прибуток, не мінялися з давніх-давен. Тому оподатковувати такі надходження слід за загальними правилам, прописаними у п. 187.1 ПКУ.

Відповідно до цих правил податкові зобов’язання суб’єкти господарювання нараховують за першою з подій:

• або за датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок;

• або за датою відвантаженням товару (а для послуг — датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання).

В нашому випадку перша подія — отримання передоплати (авансу), а отже, нарахувати податкові зобов’язання та виписати ПН у двох примірниках слід у день отримання передоплати (п. 201.7 ПКУ та п. 16 Порядку № 10).

Особливих проблем із заповненням ПН при передоплаті у ситуації отримання авансу за товари одного найменування не виникає. Інша справа, коли передплачені різні товари або отримано часткову оплату за товар. Як заповнити ПН у цьому випадку, читайте на с. 15.

ЄП. Якщо ви працюєте на спрощеній системі оподаткування, то оподаткувати такі суми взагалі простіше простого. Отримані аванси платник ЄП має включити до оподатковуваного доходу у момент їх надходження на рахунки підприємства або до каси. Річ у тім, що доходом платника ЄП для юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). А датою отримання доходу платника єдиного податку в загальному випадку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ПКУ).

При цьому немає різниці, коли саме буде відвантажено товар,оскільки головною умовою для визнання доходу надходження коштів на рахунки чи в касу підприємства.

Особливості заповнення «передоплатних» ПН

Аванс за різні товари. Ситуація, коли за договором, де передбачається постачання декількох найменувань товарів, продавець спочатку отримує часткову оплату, а потім поетапно відвантажує замовлені товари, зустрічається досить часто. Як правило, покупець, перераховуючи аванс, у платіжному дорученні вказує лише дані договору чи рахунку-фактури, за яким перераховується часткова оплата, а те, яка кількість і які саме товари оплачені, у платіжному дорученні не вказується.

Водночас у ПН, зокрема і в тих, що виписуються за передоплатою (авансом), потрібно вказати дані щодо нарахованих податкових зобов’язань у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг* (п. 14 Порядку № 10). Тобто просто вказати у гр. 3 ПН «передоплата згідно з договором» або «авансовий платіж за договором» без розшифрування конкретної номенклатури (переліку найменувань) товарів не можна.

Увага! Якщо ви зробите такі «узагальнюючі» записи у ПН, то контролери, скоріше за все, визнають таку ПН невірно оформленою, а отже, позбавлять вашого контрагента права на податковий кредит за такою ПН.

У зв’язку з цим у продавців товарів/послуг виникає запитання: як заповнити ПН, коли достеменно невідомо, за які саме товари надійшов аванс?

Прямої відповіді на це запитання ні ПКУ, ні Порядок № 10 не дає.

Ми вважаємо, що тут слід виходити з того, що податкові зобов’язання з ПДВ виникають не за самим лише фактом отримання коштів, а при отриманні кош­тів як оплати за конкретні товари/послуги, які будуть постачатись (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). Отже, продавець, отримавши аванс, має сам вирішити, яка кількість і яких саме товарів була оплачена. Вибирати такі товари він буде, наприклад, із номенклатури та кількості товарів/послуг, визначених у договорі постачання. Також підставою для складання таких ПН можуть бути специфікації до договору, рахунки чи інші документи, де перелічуються найменування товарів/послуг, що підлягають постачанню. Вибравши підходящий асортимент, доволі легко виписати ПН.

Якщо ви відвантажуєте товари, на які була виписана ПН, то на них ПН не складається, а якщо відвантажуєте інші товари чи кількість фактично відвантажених товарів перевищує ту кількість, яка була вказана у першій ПН (при отриманні авансу), то ви складаєте ПН на товари (надлишок), які не були вказані у першій ПН.

Декілька авансів від покупця за день. Якщо аванси надходять у різні дні, то тут все однозначно: на кожну суму авансу потрібно складати окрему ПН. А от, якщо попередня оплата надійшла на поточний рахунок у вигляді декількох платежів за один день, то у багатьох бухгалтерів виникає запитання: скільки в цьому випадку слід виписати ПН?

Відповідь на це запитання ні ПКУ, ні Порядок № 10 не містять. Тому віжки правління в свої руки взяли податківці. Свою позицію з цього приводу вони висловили в УПК № 127 та «ВПСУ», 2011, № 10, с. 25. У цих роз’ясненнях вони рекомендують у разі, коли поперед­ня оплата, яка надійшла декількома порціями протягом одного дня, стосується:

• різних договорів, то виписувати потрібно окремі ПН на кожну оплату;

• одного договору — не буде помилкою, якщо складено одну ПН (тобто на вибір продавця або одна ПН, або на кожну оплату своя ПН).

Увага! Тут маємо дещо доповнити. Річ у тім, що контрагенти можуть укладати договір не на конкретну операцію, а на певний строк, наприклад, на рік. Згідно з таким договором на кожну операцію продавець складає окремий рахунок для оплати та окремий документ, який підтверджує постачання товарів/послуг (накладна, акт про надання послуг тощо). Тому якщо протягом дня надходить оплата за такими окремими рахунками (різними операціями), то, на наш погляд, так само, як і при оплаті за різними договорами, має складатися окрема ПН. А от у випадку, коли протягом дня постачальник отримує декілька оплат за  одним рахунком (за однією операцією), то в цьому випадку можна обирати: або складати одну ПН, або на кожну оплату своя ПН.

Часткова передоплата. Ще однією проблемою при заповненні ПН за передоплатою є визначення кількості товару, що реалізується (гр. 6). Такі проблеми виникають не завжди, а лише у випадку, коли продавець отримав часткову (не повну) передоплату за товар (послугу).

У цьому випадку заповнювати гр. 6 ПН слід шляхом відображення кількості неподільного товару (послуг) у вигляді дробового значення, що відповідає коефіцієнту оплати. Коефіцієнт оплати розраховується шляхом ділення суми передоплати за товар (послугу) на ціну одиниці товарів (послуг). Наприклад, у разі надходження часткової оплати в розмірі 1000 грн. за 20 стільців за ціною 144 грн. за один стілець, у гр. 6 ПН слід навести дробове число «6,94444». Тобто потрібно поділити відповідно суму передоплати, що надійшла, на ціну постачання одиниці продукції (1000 грн. : : 144 грн. = 6,94444).

Нагадаємо, що в гр. 6 ПН потрібно залишити достатню кількість знаків після коми, щоб результат округлення не вплинув на суму ПДВ (див. «БТ», 2014, № 18, с. 17).

Увага! Якщо постачається не один вид товару і не відомо, за який саме товар надійшла перед­оплата, то ви маєте право вибору:

1) або віднести аванс в рахунок сплати певних видів товару (на ваш розсуд), що покриваються отриманою передоплатою. При цьому у ПН наводите лише вибрану вами номенклатуру товарів (послуг), а дробове значення (якщо воно виникає) через неможливість чітко розподілити вартість отриманого авансу між номенклатурою товарів (послуг) буде стосуватися лише одного вибраного вами товару (послуги). Всі інші товари, перелічені в ПН, будуть оплачені повністю (за цілі одиниці);

2) або розподілити таку часткову передоплату між всіма товарами/послугами. У ПН наводимо повну номенклатуру товарів/послуг, що підлягають постачанню за договором (специфікацією, рахунком тощо). Кількість кожного товару/послуги вказують у вигляді десяткового дробу виходячи з відсотка авансового платежу до загальної вартості постачання. Простіше кажучи, до ПН вписуємо всю номенклатуру, що підлягає постачанню, а кількість за кожною позицією вказуємо за відсотком суми отриманої передоплати в загальній сумі постачання.

Такий підхід підтримують і податківці (див. лист ДПАУ від 05.11.09 р. № 24378/7/16-1517-16).

Потім при відвантаженні частково оплачених товарів продавець повинен буде порівняти номенклатуру поставлених товарів із номенклатурою товарів, зазначеною в ПН. У результаті:

• у межах отриманої передоплати — ПДВ не нараховується і ПН не складається;

• якщо обсяг фактично відвантажених товарів за окремими позиціями більше зазначеного в уже наданій покупцю ПН, продавець здійснює донарахування податкових зобов’язань з ПДВ на товари, поставлені в більшому обсязі. Відповідно, він окремо виписує й надає покупцю ПН на залишок неоплаченої частини вартості відвантажених товарів із зазначенням номенклатури та кількості фактично відвантажених товарів виходячи з відсотка неоплаченої суми постачання. Тобто у гр. 3 ПН вказуємо номенклатуру відвантаження, а в гр. 6 — кількість товару виходячи з неоплаченої частини постачання.

Повертаємо аванс

Податок на прибуток При розірванні договору та поверненні продавцем авансів, отриманих у рахунок оплати товарів (основ­них засобів), виконаних робіт, наданих послуг, перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) сторонами договору не здійснюється. Це пов’язане з тим, що суми попередньої оплати не враховуються у продавця у складі доходів (п.п. 136.1.1 ПКУ) та не включаються до складу витрат у покупця (п.п. 139.1.3 ПКУ).

ПДВ. Загальний порядок коригування ПДВ-наслідків при поверненні передоплати прописано в п. 192.1 ПКУ. Відповідно до цих правил у випадку повернення передоплати постачальник має повне право відкоригувати ПДВ-зобов’язання (якщо, звичайно, відобразив їх за датою отримання цієї суми).

Якщо мова йде про повернення авансів платнику ПДВ, то взагалі ніяких проблем виникнути не має. Постачальнику достатньо просто «обнулити» раніше виписану «передоплатну» ПН. Для цього постачальник виписує РК, зазначивши в ньому суми постачання та ПДВ за такою передоплатою зі знаком «мінус» і направляє його покупцю. РК слід виписувати на дату повернення авансу, а у випадку зарахування такої сплати в рахунок оплати зобов’язань за інший товар ― на дату укладання додаткової угоди про здійснення такого заліку.

У декларації з ПДВ таке коригування відобразиться в ряд. 8.1 і додатку Д1 (додаткову інформацію з цього приводу знайдете у статтях «Повернення товарів, авансів та зміна ціни: уся увага на ПДВ» // «БТ», 2014, № 30, с. 12, «Додаток Д1 до ПДВ-декларації: алгоритм заповнення по рядках» // «БТ», 2014, № 34, с. 11).

Зверніть увагу: якщо повернення грошових коштів здійснюється частинами, то і РК доведеться виписувати на кожну дату повернення.

Водночас, якщо аванси повертаються неплатнику ПДВ, то не все так просто. Річ у тім, що, повертаючи аванси такому суб’єкту, слід пам’ятати про обмеження, прописані у п. 192.2 ПКУ. У ньому сказано, що при зміні суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих неплатникам ПДВ, постачальник має право зменшити ПДВ-зобов’язання тільки за одночасного дотримання таких двох умов:

1) раніше поставлені товари повернено у власність продавця;

2) одержувачу надано повну грошову компенсацію вартості таких товарів.

Однак чи діє подібне обмеження в нашому випадку? Ні. Річ у тім, що у п. 192.2 ПКУ йдеться про повернення товарів, тоді як у цій ситуації вони ще навіть не відвантажені! Крім того, неважко помітити, що п. 192.2 ПКУ згадує про зміну компенсації, але умовчує про повернення передоплати. І це при тому, що п. 192.1 ПКУ виділяє її окремо.

Ще один вагомий аргумент: постачання товару так і не відбулося, а тому говорити про об’єкт обкладення ПДВ не доводиться. Отже, доходимо висновку: це обмеження на нашу ситуацію не поширюється.

Таким чином, якщо ви повертаєте аванс покупцю — неплатнику ПДВ, то маєте повне право відкоригувати відображені раніше зобов’язання з ПДВ.

Увага! Обидва примірники РК, виписані при поверненні авансу неплатнику ПДВ, залишаються у продавця без підпису покупця — неплатника ПДВ.

Радує те, що цю позицію поділяють і податківці. Так, у своїй консультації, наведеній у категорії 101.07 ЗІР ДФСУ, вони визнали право постачальника на таке коригування.

ЄП. Якщо аванс повертає єдиноподатник, то він повинен виключити такі суми із свого оподатковуваного доходу. Про це прямо говориться у п.п. 5 п. 292.11 ПКУ: до складу доходу не включаються, зокрема, суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику ЄП та/або повертаються платником ЄП покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.

При цьому варто пам’ятати:

• якщо зарахування та повернення авансу відбулося в одному звітному періоді, то такі кошти просто непотрібно включати до складу доходу юрособи — платника ЄП;

• якщо повернення авансу відбулося в іншому податковому періо­ді, то платник ЄП повинен включити такий аванс до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося зарахування вказаних коштів, та здійснити перерахунок доходу у податковому періоді, в якому відбулось їх повернення.

Такий перерахунок, на думку податківців (консультація у категорії 108.08 ЗІР ДФСУ) здійснюється шляхом подання уточнень до раніше поданої податкової декларації платника ЄП — юридичної особи або уточнення показників у складі звітної податкової декларації платника ЄП — юрособи за наступний податковий період, разом з якою заповнюється розрахунок податкового зобов’язання ЄП за минулий період, що уточнюється. Про те, як це зробити, читайте в «БТ», 2014, № 8, с. 39.

Правила повернення орендної плати

Податок на прибуток. Факт приймання-передачі орендованого майна від орендодавця до орендаря не спричинює жодних наслідків для обох сторін (п. 153.7 ПКУ). Це ж стосується і повернення майна внаслідок розірвання договору. Повернення авансової орендної плати теж не спричинить податкових наслідків з податку на прибуток, оскільки ця сума ще не встиг­ла відобразитися в податковому обліку сторін.

Що стосується доходів/витрат за вже нарахованими платежами (тобто за місяці коли такий об’єкт перебував в оренді), то їх коригувати не потрібно. Пов’язане це з тим, що:

• по-перше, у місяцях, що минули, орендар користувався об’єктом оренди (будівлею, машиною, тощо), а отже, орендна послуга за ці місяці надана/спожита;

• по-друге, орендодавець повертатиме не всю суму авансу, а за вирахуванням орендних платежів за періоди, протягом яких орендованим майном користувалися.

ПДВ. Отримавши аванс за користування переданим в оренду майном, орендодавець за загальним правилом мав нарахувати на усю суму передоплати ПДВ-зобов’язання та видати належним чином оформлену ПН орендарю.

Тепер, коли ви повертаєте частину передоплати (зокрема, якщо повернення відбувається в тому самому періоді, в якому її було отримано), у ПДВ-обліку доведеться провести відповідні коригування. Зокрема, вам необхідно зменшити ПДВ-зобов’язання.

Важливо! Підставою для такого зменшення буде оформлений РК на дату повернення передоплати. Проте ми вважаємо, що якщо поверненню передоплати буде передувати повернення об’єкта оренди, то РК можна оформити на дату повернення об’єкта оренди (детальніше читайте у статті «Орендую, оплачую… Ой, вибачте, я передумав, поверніть гроші» // «БТ», 2014, № 29, с. 21).

Виписаний РК на суму повернення, на думку податківців, із метою зменшення ПДВ-зобов’язань має бути обов’язково підписаний орендарем та, за необхідності, зареєстрований у Єдиному реєстрі податкових накладних. На наш погляд, РК достатньо направити орендарю, як це вимагають пп. 192.1.1 та 192.1.2 ПКУ.

У декларації з ПДВ таке коригування відобразиться в ряд. 8.1 і додатку Д1.

ЄП. При поверненні частини орендної плати (за вирахуванням сум орендної за місяці користування таким майном), як було сказано вище, орендодавець-єдитноподатник має право виключити розмір такого авансу із загальної суми свого оподатковуваного доходу.

Висновки

• При отриманні попередньої оплати жодних податкових наслідків для податку на прибуток не буде ні для продавця, ні для покупця.

• При отриманні авансу платником ПДВ виникають податкові зобов’язання з ПДВ. Продавець виписує ПН.

• Якщо не відомо, в оплату яких саме товарів надійшов аванс, то продавець має сам визначити перелік товарів, котрі впише в ПН (із номенклатури, вказаної у договорі, специфікації, рахунку чи іншому документі).

• Попередня оплата, яка надійшли декількома порціями протягом одного дня, стосується різних договорів, ― виписуємо окремі ПН на кожну оплату. Якщо за одним договором, то можна скласти одну ПН.

• Аванси, отримані платником ЄП, включаються в базу для обкладення ЄП.

Документи та скорочення статті

Порядок № 10 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів України від 14.01.14 р. № 10.

УПК № 127 ― Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 127.

ПН — податкова накладна.

РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

ЄП — єдиний податок.