База обложения НДС для готовой продукции: нюансы от налоговиков

С 01.01.15 г. вместе с огромной волной законодательных нововведений в жизнь плательщика НДС постепенно вошли ограничения и для базы обложения НДС. И если сперва они касались лишь товаров/услуг и не­оборотных активов, то Закон № 71 дополнил этот список самостоятельно изготовленными товарами/услугами.

В результате новые нормы п. 188.1 НКУ были подправлены, а самостоятельно изготовленные товары/услуги получили свою собственную планку для определения базы обложения НДС — на уровне их себестоимости.

Открытым оставался вопрос: какую именно себестоимость законодатели имели в виду: производственную или себестоимость реализации? Конечно, логичнее было бы использовать первую. Ведь поступление, выбытие и списание готовых изделий собственного производства отражаются в бухучете по фактической производственной себестоимости. Более того, ее можно определить для каждой единицы готовой продукции.

Себестоимость же реализации включает в себя те виды косвенных расходов (нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, сверхнормативные производственные расходы), которые не связаны непосредственно с изготовлением продукции и не распределяются на каждую единицу объекта калькулирования.

И вот, спустя 4 месяца после введения минимальной планки, мы получили ответ на этот вопрос от самих налоговиков. В письме ГФСУ от 07.04.15 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17 (далее — письмо № 12082; см. с. 6 этого номера) контролеры согласились, что нижним пределом для самостоятельно изготовленных товаров/услуг будет их производственная себестоимость, определенная в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы».

А это значит, что в нее войдут ( п. 11 П(С)БУ 16):

• прямые материальные затраты;

• прямые расходы на оплату труда;

• другие прямые расходы;

• переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

То есть те расходы, которые попадут на счет 26 «Готовая продукция», счет 25 «Полуфабрикаты» или счет 23 «Производство» (для работ/услуг).

Определив размер производственной себестоимости изготовленной продукции, вы сравните ее с договорной ценой. И только тогда, когда первая из них превысит вторую, выпишите дополнительную НН на сумму превышения.

Вроде все просто. Но это только на первый взгляд.

Себестоимость продукции известна. Тогда в случае превышения производственной себестоимости над договорной ценой товаров/услуг следуем рекомендациям налоговиков и на дату отгрузки выписываем две НН:

• первую НН — исходя из договорной цены товара;

• вторую НН — на разницу между производственной себестоимостью товаров/услуг и их договорной стоимостью (с типом причины «17»).

Себестоимость продукции НЕ известна. Ситуация вполне обычная. Ведь производители не всегда могут заранее знать производственную себестоимость изготавливаемой продукции. Так как для того, чтобы подсчитать понесенные затраты и распределить общепроизводственные расходы (а значит, и определить себестоимость продукции), необходимо не только время, но и сами данные. В общем случае, бухгалтер их получает лишь числа 15 — 20 (т. е. в конце месяца).

Что делать в таком случае, контролеры рекомендаций не давали.

Наша позиция. Если на момент отгрузки определить производственную себестоимость невозможно, решить проблему можно следующим образом:

• на дату отгрузки товаров составить первую НН исходя из договорной цены изготовленных товаров;

• вторую НН (с типом причины «17»*) оформить в день, когда станет известна себестоимость товаров (если производственная себестоимость превысит договорную цену). Заметьте: штраф за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН вам не грозит, ведь такая НН не выдается покупателю.

Но! Что если самой продукции еще нет в наличии, а от покупателя уже поступила предоплата? Как поступить?

Что ж, правило «первого события» никто не отменял. Поэтому, получив предоплату, плательщик НДС обязан выписать НН и определить размер НО по НДС ( п.п. «а» п. 187.1 НКУ). Но узнать заранее себестоимость еще не произведенной продукции невозможно.

Вполне очевидно, что вариантов, как выйти из создавшейся ситуации, у каждого плательщика много. Однако контролеры пошли своим путем. Они предложили поставщику (письмо № 12082):

• на дату получения предоплаты определить НО по НДС исходя из договорной стоимости товара, составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН;

• на дату оприходования на баланс предприятия самостоятельно изготовленного товара составить вторую НН (с типом причины «17») исходя из разницы между производственной себестоимостью и договорной стоимостью такого товара (если производственная себестоимость превысит договорную стоимость). И также зарегистрировать ее в ЕРНН.

Если себестоимость окажется ниже договорной стоимости — ничего делать не нужно, так как требования п. 188.1 НКУ будут соблюдены.

На наш взгляд, такой подход не соответствует требованиям НКУ. И причин для таких выводов несколько:

1. Предложенный вариант фискалов не учитывает возможность дальнейшей корректировки стоимости оплаченных товаров или последующего расторжения договора.

Дело в том, что полученный аванс по договору может превратиться в частичную оплату, если покупатель согласится на увеличение стоимости. Если же покупатель отказывается доплачивать, а продавец не хочет продавать свою продукцию в убыток, то договор можно расторгнуть.

Очевидно, что в такой ситуации факт оприходования готовой продукции никоим образом не повлияет на НО продавца.

2. Указанный вариант нельзя применить и в случае, когда предоплата поступила за продукцию, которая уже есть на складе предприятия. Ведь производственная себестоимость готовой продукции, изготовленной в разное время, может существенно отличаться. При этом предприятие может выбрать метод списания товаров на свое усмотрение (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенный). А значит, до момента отгрузки товара его производственная себестоимость, которая будет списываться с баланса, еще не известна. Она может оказаться меньше или больше договорной стоимости.

Совет. Эти недостатки можно нивелировать, если «дополнительную» НН составлять по дате фактической отгрузки товара.

Кроме того, не стоит забывать о базовых правилах возникновения НО ( п. 187.1 НКУ), которые предусматривают лишь два варианта:

• по дате получения предоплаты. Но в случае убыточной продажи разница между себестоимостью и договорной ценой не оплачивается. Поэтому этот вариант не подходит. С этим не спорят и налоговики;

• по дате отгрузки товаров. Как раз этот вариант вполне приемлем и для убыточной продажи.

Придуманный контролерами момент оприходования готовой продукции на баланс продавца в НКУ не упоминается. Надеемся, что налоговики пересмотрят свою точку зрения.

Выводы

• Если отгрузка товара была первым событием, то в случае превышения производственной себестоимости над договорной ценой товаров/услуг все НН выписываем на дату отгрузки товаров.

• Если первой была предоплата, первую НН составляем на дату получения аванса, а НН «на превышение» налоговики предлагают составлять на дату оприходования товаров на баланс предприятия. Однако мы уверены, что корректнее составлять ее на дату отгрузки.

Документы и сокращения статьи

Закон № 71 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» от 28.12.14 г. № 71-VIII.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НН — налоговая накладная.

НО — налоговые обязательства.