База обкладення ПДВ для готової продукції: нюанси від податківців

З 01.01.15 р. разом з величезною хвилею законодавчих нововведень у житті платника ПДВ поступово з’явилися обмеження і для бази обкладення ПДВ. І якщо спочатку вони стосувалися лише товарів/послуг і необоротних активів, то Закон № 71 доповнив цей список самостійно виготовленими товарами/послугами.

У результаті нові норми п. 188.1 ПКУ були підправлені, а самостійно виготовлені товари/послуги отримали свою власну планку для визначення бази обкладення ПДВ — на рівні їх собівартості.

Відкритим залишалося запитання: яку саме собівартість законодавці мали на увазі — виробничу чи собівартість реалізації? Звичайно, логічніше було б використовувати першу. Адже надходження, вибуття та списання готових виробів власного виробництва відображаються в бух­обліку за фактичною виробничою собівартістю. Більше того, її можна визначити для кожної одиниці готової продукції.

Собівартість же реалізації включає ті види непрямих витрат (нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, наднормативні виробничі витрати), які не пов’язані безпосередньо з виготовленням продукції і не розподіляються на кожну одиницю об’єкта калькуляції.

І ось через 4 місяці після запровадження мінімальної планки ми отримали відповідь на це запитання від самих податківців. У листі ДФСУ від 07.04.15 р. № 12082/7/99-99-19-03-02-17 (далі — лист № 12082; див. с. 6 цього номера) контролери погодилися, що нижньою планкою для самостійно виготовлених товарів/послуг буде їх виробнича собівартість, визначена відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

А це означає, що до неї буде включено ( п. 11 П(С)БО 16):

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тобто ті витрати, які потраплять на рахунок 26 «Готова продукція», рахунок 25 «Напівфабрикати» або рахунок 23 «Виробництво» (для робіт/послуг).

Визначивши розмір виробничої собівартості виготовленої продукції, ви порівняєте її з договірною ціною. І лише тоді, коли перша з них перевищить другу, випишете додаткову ПН на суму перевищення.

Начебто все просто. Однак це лише на перший погляд.

Собівартість продукції відома. Тоді, у разі перевищення виробничої собівартості над договірною ціною товарів/послуг, виконуємо рекомендації податківців і на дату відвантаження виписуємо дві ПН:

• першу — виходячи з договірної ціни товару;

• другу — на різницю між виробничою собівартістю товарів/послуг та їх договірною вартістю (з типом причини «17»).

Собівартість продукції НЕ відома. Ситуація цілком звична, адже виробники не завжди можуть заздалегідь знати виробничу собівартість продукції, що виготовляється. Оскільки для того щоб обчислити понесені витрати та розподілити загальновиробничі витрати (а отже, і визначити собівартість продукції), необхідні не лише час, а й самі дані. У загальному випадку бухгалтер їх отримує лише числа 15 — 20-го (тобто наприкінці місяця).

Що робити в такому разі — конт­ролери рекомендацій не давали.

Наша позиція. Якщо на момент відвантаження визначити виробничу собівартість неможливо, вирішити проблему можна так:

• на дату відвантаження товарів скласти першу ПН виходячи з договірної ціни виготовлених товарів;

• другу ПН (з типом причини «17»*) оформити в день, коли стане відома собівартість товарів (якщо виробнича собівартість перевищить договірну ціну). Зауважте: штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН вам не загрожує, адже така ПН не видається покупцю.

Але! Якщо самої продукції ще немає в наявності, а від покупця вже надійшла передоплата. Як діяти?

Що ж, правило «першої події» ніхто не скасовував. Тому, отримавши передоплату, платник ПДВ зобов’язаний виписати ПН і визначити розмір ПЗ з ПДВ ( п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). Однак знати заздалегідь собівартість ще не виробленої продукції неможливо.

Цілком очевидно, що варіантів, як вирішити ситуацію, яка склалася, у кожного платника багато. Однак контролери обрали свій шлях. Вони запропонували постачальнику (лист № 12082):

• на дату отримання передоплати визначити ПЗ з ПДВ виходячи з договірної вартості товару, скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН;

• на дату оприбуткування на баланс підприємства самостійно виготовленого товару скласти другу ПН (з типом причини «17») виходячи з різниці між виробничою собівартістю та договірною вартістю такого товару (якщо виробнича собівартість перевищить договірну вартість). І також зареєструвати її в ЄРПН.

Якщо собівартість виявиться нижчою за договірну вартість, нічого робити не потрібно, оскільки вимоги п. 188.1 ПКУ будуть дотримані.

На нашу думку, такий підхід не відповідає вимогам ПКУ. І причин для таких висновків декілька:

1. Запропонований варіант фіскалів не враховує можливість подальшого коригування вартості сплачених товарів або подальшого розірвання договору.

Річ у тім, що отриманий аванс за договором може перетворитися на часткову оплату, якщо покупець погодиться на збільшення вартості. Якщо ж покупець відмовляється доплачувати, а продавець не хоче продавати свою продукцію собі у збиток, то договір можна розірвати.

Очевидно, що в такій ситуації факт оприбуткування готової продукції жодним чином не вплине на ПЗ продавця.

2. Зазначений варіант не можна застосувати і в разі, коли передоплата надійшла за продукцію, яка вже є на складі підприємства. Адже виробнича собівартість готової продукції, виготовленої в різний час, може істотно відрізнятися. При цьому підприємство може обрати метод списання товарів на власний розсуд (ФІФО, ЛІФО, середньозважений). А отже, до моменту відвантаження товару його виробнича собівартість, яка списуватиметься з балансу, ще не відома. Вона може виявитися менше або більше договірної вартості.

Порада. Ці недоліки можна нівелювати, якщо «додаткову» ПН складати за датою фактичного відвантаження товару.

Крім того, не слід забувати базові правила виникнення ПЗ ( п. 187.1 ПКУ), які передбачають лише два варіанти:

• за датою отримання передоплати. Однак у разі збиткового продажу різниця між собівартістю і договірною ціною не оплачується. Тому цей варіант не підходить. З цим не сперечаються і податківці;

• за датою відвантаження товарів. Саме цей варіант цілком прий­нятний і для збиткового продажу.

Установлений контролерами момент оприбуткування готової продукції на баланс продавця в ПКУ не згадується. Сподіваємося, що податківці змінять свою точку зору.

Висновки

• Якщо відвантаження товару було першою подією, то в разі перевищення виробничої собівартості над договірною ціною товарів/послуг усі ПН виписуємо на дату відвантаження товарів.

• Якщо першою була передоплата, першу ПН складаємо на дату отримання авансу, а ПН «на перевищення» податківці пропонують складати на дату оприбуткування товарів на баланс підприємства. Однак ми впевнені, що коректніше складати її на дату відвантаження.

Документи та скорочення статті

Закон № 71 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.14 р. № 71-VIII.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.

ПН — податкова накладна.

ПЗ — податкові зобов’язання.