Общие моменты
В рассмотренной ситуации налоговые обязательства у поставщика возникают в момент получения денег, а НН он должен составить на товары, которые планирует продать согласно договору. Если в дальнейшем продавец отгружает другой товар, то в НН, составленной при получении оплаты, нужно изменить номенклатуру. На бумаге это выглядит как возврат покупателем ранее поставленного товара и отгрузка поставщиком товара другой номенклатуры. То есть как две операции — возврат «старого» и поставка нового товара.
На первом этапе (возврат) в силу вступает ст. 192 НКУ. А значит, поставщик должен пройти процедуру корректировки НО по НДС.
Причем на то, как заполнить РК, в данном случае у налоговиков есть особое мнение. Согласно ему: если после получения аванса и составления НН происходит изменение номенклатуры поставки товаров/услуг в пределах полученной суммы (т. е. ни товары, ни деньги не возвращаются), поставщик составляет РК, в котором (категория 101.07 ЗІР ГФСУ):
• в одной строке вносит показатели со знаком «-» по товарам «старой» номенклатуры;
• во второй строке — со знаком «+» данные по товарам, которые фактически поставляются.
При этом в графе 2 указывает причину корректировки — «Зміна номенклатури».
То есть в случае, когда дата первого события не меняется, контролеры склонны расценивать смену номенклатуры товара как изменение суммы компенсации их стоимости. Поскольку количество одних товаров (в НН) уменьшается, а других — на соответствующую сумму увеличивается.
В таком случае вы «убиваете двух зайцев» — отражаете в одном РК две операции. Это так называемый корректировочный способ. И он вполне подходит к нашей ситуации.
Обратите внимание! РК составляется по тем же правилам и в том же порядке, что и НН ( п. 21 Порядка № 957). А значит, РК должен быть оформлен на дату события, послужившего поводом для его выписки, т. е. на дату корректировки. Такой датой должна быть дата осуществления первого из событий, ставшего причиной для корректировки НО:
• дата возврата товаров/услуг;
• дата возврата аванса;
• дата подписания документа, которым предусмотрено изменение номенклатуры товаров, подлежащих поставке в счет ранее полученного аванса. Как правило, в случае с изменением номенклатуры поставляемых товаров это будет дополнительное соглашение к договору.
То есть, для того чтобы составить РК, должна произойти какая-то хозяйственная операция, в результате которой и будет составлен РК. Только в случае когда с помощью РК поставщик исправляет ошибку, допущенную в НН (явно не наш случай), РК можно составить «от фонаря» − в любой момент, после того как такая ошибка обнаружена.
Покупатель берет новый товар на всю сумму предоплаты
Самый легкий в оформлении вариант для продавца — тот, когда покупатель на всю сумму ранее перечисленного аванса решает взять товар другой номенклатуры.
В этом случае аванс не возвращается, поэтому поставщик может применить при отражении операции корректировочный способ, предложенный контролерами. То есть выписать всего один РК, в котором:
• показать товар «старой» номенклатуры со знаком «-»;
• отразить новый товар со знаком «+».
Заметьте, что это будет «нулевой» РК, так как уменьшение НО по первому товару и увеличение их по другому происходят четко на сумму предоплаты. Тогда в НДС-отчетности, а точнее в таблице 1 приложения Д1, в гр. 9 и 10 по строке «Усього» будет стоять «0» (как и в стр. 8 декларации).
Пример 1. Поставщик получил аванс за товар А в количестве 100 шт. по цене 1200 грн. за единицу (в том числе НДС — 200 грн.), выписал НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. Через неделю стороны договорились, что вместо товара А покупатель получит товар Б в количестве 200 шт. по цене 600 грн. за штуку (в том числе НДС — 100 грн.), т. е. на сумму ранее перечисленной предоплаты.
Тогда на дату подписания допсоглашения, которое подтверждает изменение условий поставки, продавец выписывает РК к ранее составленной НН. Порядок заполнения табличной части такого РК приведен на рис. 1 (см. ниже). Заметьте: именно поставщик обязан зарегистрировать такой РК в ЕРНН, поскольку общая сумма компенсации, указанная в НН, не меняется ( п. 192.1 НКУ, п. 16 Порядка № 569).
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | -100 | 1000,00 | -100000,00 | ||||
31072015 | Зміна номенклатури | Товар Б | шт | 2009 | 200 | 500,00 | 100000,00 | ||||
Усього | 0,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 0,00 |
Рис. 1. Табличная часть РК на изменение номенклатуры оплаченного товара
Покупатель берет новый товар на часть аванса
При таком стечении обстоятельств создается ситуация, когда:
• покупатель возвращает «старый» товар и получает новый;
• а у поставщика остается часть перечисленного ранее аванса, которая оказалась не нужной, так как не потребовалась для оплаты нового товара.
С возвратом товара покупателем все ясно — применяем все тот же корректировочный способ для изменения номенклатуры поставки (составляем РК с «+» и «-»).
А вот что делать с остатком аванса?
Поставщик может:
• либо вернуть его покупателю;
• либо зачесть в счет предоплаты за другой товар, который будет поставляться в будущем.
Если мы возвращаем неиспользованную часть предоплаты, вместе с РК на смену номенклатуры товара, поставщик должен выписать еще один РК к той же НН. В нем продавец уберет остаток полученной предоплаты.
Внимание! Ни о каком увеличении НО речи быть не может, так как продавец просто возвращает покупателю часть оплаты.
И еще. Второй РК будет «уменьшающим». Поэтому регистрировать его в ЕРНН обязан покупатель. И только после того как это произойдет, поставщик получит право откорректировать излишне начисленный НДС по такой операции.
Если же вы решите засчитать остаток аванса в счет предоплаты за другой товар, то тут все будет зависеть от того, в рамках какого договора будет проводиться такой взаимозачет.
1. Зачет проводится в рамках одного договора. Эту операцию можно рассматривать как ту же смену номенклатуры, в результате которой был составлен первый РК. Поэтому поставщик дополнительно к первому РК должен составить еще один РК на смену остатка номенклатуры. При этом не нужно спешить и составлять его одновременно с первым РК. Нужно дождаться момента, когда на такой остаток будет отгружен товар или стороны договора согласуют номенклатуру товаров, которые будут поставляться в счет такого остатка (составят допсоглашение к договору).
2. Зачет проводится в счет оплаты товара по другому договору. Если в допсоглашении стороны договорились о том, что часть предоплаты за товар не возвращается, а идет в оплату товара по другому договору, то ранее налоговики рекомендовали выписать (утратившая силу консультация в подкатегории 101.05 ЗІР ГФСУ):
• РК на смену номенклатуры товара;
• на остаток суммы аванса — отдельную НН на такие другие товары, поскольку ранее перечисленные денежные средства приобрели статус предоплаты за другой товар.
Главным аргументом для составления новой НН было то, что в ней будет указан «правильный» договор. Хотя вид договора теперь и не является обязательным реквизитом НН, покупателю будет спокойнее, если у него будет НН, в которой правильно указаны и необязательные реквизиты.
Пример 2. Поставщик получил аванс за товар А в количестве 100 шт. по цене 1200 грн. за штуку (в том числе НДС — 200 грн.), выписал НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. Однако позже принято решение вместо товара А поставить 50 шт. товара Б по цене 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). А остаток аванса — 30000 грн.:
• вариант 1 — зачесть в счет оплаты за товар С в количестве 20 шт. по цене 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.) в рамках другого договора;
• вариант 2 — вернуть на текущий счет покупателя.
В обоих вариантах при поставке товара Б составляем РК на изменение номенклатуры, как показано на рис. 2.
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | -75 | 1000,00 | -75000,00 | ||||
31072015 | Зміна номенклатури | Товар Б | шт | 2009 | 50 | 1500,00 | 75000,00 | ||||
Усього | 0,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 0,00 |
Рис. 2. Табличная часть РК на изменение номенклатуры в части фактически поставленных товаров
Далее поступаем в зависимости от выбранного варианта.
Вариант 1. На дату подписания допсоглашения, которое подтверждает изменение условий поставки, поставщик выписывает:
• РК на возврат товара А, который не будет поставляться (рис. 3). Не забудьте, что такой РК должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель;
• НН на товар С, который фактически будет поставляться (рис. 4).
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | -25 | 1000,00 | -25000,00 | ||||
Усього | -25000,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | -5000,00 |
Рис. 3. Табличная часть РК на изменение номенклатуры в части остатка оплаты
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
I | 31072015 | Товар С | шт | 2009 | 20 | 1250,00 | 25000,00 | ||||
Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | Х | 25000,00 | |||||
II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | Х | ||
III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | Х | 5000,00 | 0 | |||
IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | Х | 30000,00 |
Рис. 4. Табличная часть НН на товары, которые будут поставляться в счет остатка оплаты
Вариант 2. В этой ситуации в дополнение к первому РК (см. рис. 2) поставщик выписывает еще один РК (см. рис. 5 на с. 24), которым убирает остаток полученной предоплаты.
Не забудьте, что такой РК должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель.
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Повернення попередньої оплати | Товар А | шт | 2009 | -25 | 1000,00 | -25000,00 | ||||
Усього | -25000,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | -5000,00 |
Рис. 5. Табличная часть РК на возврат части аванса
Покупатель берет новый товар на сумму больше, чем сумма аванса
Тут все просто. Ведь, как и в первой ситуации, вы всего лишь меняете номенклатуру оплаченных товаров. Отличие состоит в том, что придется еще начислить НО на отгруженный товар, который не оплачен.
То есть фактически вам предстоит совершить две операции:
• первую — по смене номенклатуры (все так же выписываем РК с «+» и «-»);
• вторую — по поставке недостающего товара. Так как по данному товару предоплату вы не получали, то первое событие произойдет на дату его отгрузки. Она же станет датой возникновения НО у продавца ( п. 187.1 НКУ) и датой составления НН ( п. 201.4 НКУ).
Пример 3. Поставщик получил аванс за товар А в количестве 100 шт. по цене 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), выписал НН и зарегистрировал ее в ЕРНН. Фактически покупатель получает вместо товара А такое же количество товара С по цене 1500,00 грн. (в том числе НДС — 250 грн.).
В таком случае поставщик обязан будет выписать:
• РК на смену номенклатуры на всю сумму аванса (рис. 6);
• НН на поставку товара, на оплату которого суммы предоплаты не хватило. Она будет выглядеть так же, как и НН на остаток аванса (рис. 4 на с. 23).
1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | <…> |
31072015 | Зміна номенклатури | Товар А | шт | 2009 | -100 | 1000,00 | -100000,00 | ||||
31072015 | Зміна номенклатури | Товар С | шт | 2009 | 80 | 1250,00 | 100000,00 | ||||
Усього | 0,00 | ||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту | 0,00 |
Рис. 6. Табличная часть РК на изменение номенклатуры в части товаров, поставленных в счет полученного аванса
Выводы
При изменении номенклатуры товара на всю сумму полученной предоплаты достаточно выписать один РК, в котором убрать «старый» товар и добавить новый (если не было возврата товара или суммы аванса).
При изменении номенклатуры товара в сумме меньше, чем сумма предоплаты, также выписываем РК, в котором убираем «старый» товар и добавляем новый. Если остаток суммы пойдет в счет оплаты другого товара — составляем еще один РК на смену номенклатуры (если зачет проводится в рамках одного договора) и новую НН (если зачет проводится по товару в рамках другого договора).
При изменении номенклатуры товара на сумму большую, чем сумма аванса, составляем РК на смену номенклатуры и новую НН на сумму такого перебора.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569.
Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НО — налоговые обязательства.
НН — налоговая накладная.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.