База обложения НДС: минимальный предел для особых случаев

Что ж, правило «первого события» при возникновении НО по НДС никто не отменял. Поэтому, получив предоплату, плательщик НДС обязан выписать НН и определить размер НО по НДС (п. п. «а» п. 187.1 НКУ).

Если речь идет о продаже товаров/услуг или необоротных активов, то здесь все более-менее ясно. НО по НДС определяем в первом случае не ниже цены приобретения, во втором — не ниже остаточной стоимости согласно бухучету.

С самостоятельно изготовленной продукцией немного сложнее. Ведь на момент получения аванса вы можете и не знать ее себестоимость (она будет известна только в конце месяца). Более того, может случиться, что данной продукции даже еще нет в наличии.

В таком случае ничего не остается, как использовать договорную стоимость продукции. И уже исходя из нее начислить НО (п. п. 188.1 НКУ). В дальнейшем, а именно в тот день, когда вам станет известна стоимость продукции, сравните договорную стоимость предоплаченной продукции с ее себестоимостью. И если последняя будет выше, вам придется доначислить НО по НДС.

Внимание! Корректировать составленную ранее НН не нужно. Вам достаточно выписать еще одну НН на сумму превышения себестоимости над договорной стоимостью («БН», 2015, № 9, с. 21). И не забудьте зарегистрировать ее в ЕРНН.

Если же себестоимость пред­оплаченной продукции окажется ниже ее договорной стоимости — ничего менять и доначислять не нужно, так как требования п. 188.1 НКУ будут соблюдены.

В этом случае п. 188.1 НКУ не делает никаких исключений. Поэтому, если вы купили товар у неплательщика НДС (без НДС), при его дальнейшей продаже (с НДС) и начислении НО необходимо ориентироваться на установленный минимальный предел.

Пример. Предприятие — плательщик НДС приобрело товар у неплательщика НДС по цене 540 грн. (без НДС). Однако продавать его будет по цене 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).

Минимальным пределом базы обложения НДС в этом случае станет цена, равная 540 грн. Но учитывая то, что предприятие продает товар не по 648 грн. (540 грн. × 20 %, в том числе НДС — 108 грн.), а по цене 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.), в результате сумма НО получится меньше на 8 грн. от той суммы НО, которая была бы начислена исходя из цены приобретения товара.

Следовательно, предприятию необходимо доначислить НО, выписав:

• первую НН на сумму НО, рассчитанную исходя из фактической цены поставки товаров/услуг. То есть на сумму 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.);

• вторую НН — на сумму НО, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой товара. То есть на разницу — 48 грн. (в том числе НДС — 8 грн.).

Бесплатная передача. Бесплатная передача попадает под определение «поставки товаров» (п. п. 14.1.191 НКУ). Поэтому она является налогооблагаемой операцией. А значит, придется начислить НО по НДС.

Поскольку при бесплатной передаче оплата не предполагается, НО по НДС определяем исходя из минимального предела базы обложения НДС на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки. То есть на дату составления отчета о фактических расходах и/или акта списания.

Обратите внимание! Особенность таких операций состоит в том, что вам нужно будет не только начислить НО (исключение касается только льготных операций), но и отразить условную поставку по такой бесплатной передаче (п. п. «г» п. 198.5 НКУ). Конечно, при условии, что ранее «входящий» НДС вы отнесли в состав НК. Чтобы этого избежать, можно оформить продажу за 1 грн. или провести как передачу в рекламных целях (чтобы доказать связь с хоздеятельностью).

Бесплатная рекламная раздача. На наш взгляд, здесь два пути:

1. Если в ходе рекламной кампании вы раздаете листовки, брошюры, не имеющие какой-либо ценности, то под определение поставки такие операции не попадают (п. п. 14.1.191 НКУ). А значит, и НДС они не облагаются. Тут главное —не забыть о соответствующем документальном оформлении.

2. Если же вы раздаете рекламные «товары», содержащие в себе определенную информацию (например, образцы продукции), такие операции являются объектом обложения НДС, так как попадают под определение поставки в понимании п. п. 14.1.191 НКУ. Соответственно, действуют и ограничения для базы обложения НДС таких «товаров» — она не может быть ниже их цены приобретения или себестоимости (абз. 2 п. 188.1 НКУ). Поэтому придется доначислить НО по НДС.

Продажа товаров со скидкой. То же самое касается и продажи товаров со скидкой. Так, если цена товара со скидкой ниже его себестоимости или цены приобретения — придется доначислить НО до цены покупки или производственной себестоимости. Исключение составляет лишь продажа товаров, поставку которых НДС не облагают (ст. 197 НКУ).

С 01.01.15 г. раздел ІІІ НКУ претерпел значительные изменения. В результате чего изменилось и определение понятия «непроизводственные основные средства». Теперь это не необоротные активы (как было указано ранее), а основные средства, которые не используются в хоздеятельности плательщика налога (п. п. 138.3.2 НКУ).

Напомним, что минимальная граница базы обложения НДС установлена для товаров/услуг, самостоятельно изготовленной продукции и необоротных активов. Относить ли к необоротным активам непроизводственные ОС — теперь непонятно. Ведь самого определения необоротных активов в НКУ нет.

В таком случае мы имеем право обратиться к другим нормативно-правовым актам (п. 5.3 НКУ). Так, например, согласно п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» непроизводственные ОС — это как раз и есть необоротные активы. Поэтому при их продаже обязательно учитывайте минимальный предел базы обложения НДС, равный их остаточной стоимости по данным бухучета (п. 188.1 НКУ).

Внимание! Для того, чтобы минимизировать сумму начисленных НО по НДС, остаточную стоимость необоротных активов можно уменьшить путем:

• переоценки ОС согласно П(С)БУ 7 «Основные средства». Но есть небольшая сложность — для этого потребуется профессиональный оценщик;

• уменьшения полезности ОС согласно П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». Однако придется ждать даты годового баланса;

• изменения метода амортизации/срока полезного использования. А для этого необходимо соответствующее обоснование, подтверждающее изменение ожидаемого способа получения экономических выгод от объекта ОС.

Но если оно того стоит, к таким действиям можно прибегнуть.

Здесь главная проблема состоит в том, что сельхозпродукцию при ее первоначальном признании (оприходовании на баланс) оценивают (п. 12 П(С)БУ 30 «Биологические активы»):

• либо по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые в месте продажи расходы;

• либо по производственной себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы».

Если готовую продукцию при уборке урожая оценили по справедливой стоимости*, при определении базы обложения НДС вам все равно придется ориентироваться на установленный минимальный предел — на себестоимость изготовленной продукции.

Ведь п. 188.1 НКУ четко говорит о том, что база обложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже их себестоимости (а не справедливой стоимости). То есть тех затрат, которые предприятие понесло при производстве продукции (п. 11 П(С)БУ 16). Исключения касаются лишь:

• поставок газа населению;

• поставок товаров (услуг), цены на которые подлежат госрегулированию.

Конечно, на сегодня еще точно неизвестно, какая себестоимость будет определяющей: производственная или себестоимость реализации. Но логичнее будет ориентироваться на производственную («БН», 2015, № 9, с. 21).

В «БН», 2015, № 9, с. 21 мы уже выяснили, что нижней планкой для базы обложения НДС будет первоначальная стоимость импортных товаров, которая формируется согласно П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

При этом база, на основании которой был уплачен импортный НДС, роли не играет, так как применение таможенной стоимости ограничено рамками ст. 49 ― 50 ТКУ и больше нигде не применяется.

А значит и цена, указанная в инвойсе, нижней планкой базы обложения НДС импортных товаров служить не будет. Так как в последнюю войдут не только суммы, уплаченные поставщику, за вычетом непрямых налогов, но и (п. 9 П(С)БУ 9):

• сумма ввозной пошлины;

• суммы НДС, которые не возмещаются предприятию;

• ТЗР;

• прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением товаров до состояния, пригодного для использования.

Но что если плательщик НДС приобрел у нерезидента импортный товар по одной цене, а затем получил на него скидку? Учитывать ли размер предоставленной скидки при определении базы обложения НДС на такие товары при их дальнейшей продаже?

Нет. Ведь первоначальная стоимость не учитывает размер скидок, предоставляемых поставщиками своим покупателям.

Когда мы начисляем НО по НДС по поставкам на условиях предоплаты, мы используем субсчет 641 «Расчеты по налогам» и субсчет 643 «Налоговые обязательства» (п. 1.2 Инструкции № 141). В таком случае проводка выглядит так: Дт 643 — Кт 641.

То же касается и начисления НО по операциям, в которых цена приобретения/себестоимость/остаточная стоимость по данным бухучета превышает цену продажи.

То есть при получении суммы аванса мы делаем проводку Дт 643 — Кт 641 и выписываем первую НН на сумму фактической цены продажи.

Кроме того, нам необходимо составить вторую НН и доначислить НО по НДС. Следуя п. 3 НП(С)БУ 1, такое увеличение обязательств для целей бухучета признается расходами.

Поэтому и сумму доначисленного НДС следует относить в состав прочих расходов текущего периода (письмо МФУ от 07.05.13 г. № 31-08410-07/23-1524/2/1696). А значит, для отражения такой операции будем использовать субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Проводки будут иметь вид:

• Дт 949 ― Кт 643, если суммы НДС доначислены при получении аванса;

• Дт 949 — Кт 641, если суммы НДС доначислены в момент отгрузки.

Выводы 

• Если себестоимость изготовленной продукции на момент получения аванса вам еще не известна, НО начисляйте исходя из договорной цены. В дальнейшем вы ее сможете откорректировать.

• При продаже со скидкой и бесплатной передаче НО начисляем с учетом минимальной границы, установленной для базы обложения НДС. При рекламной раздаче такое требование нужно выполнять, если раздаточный материал имеет определенную ценность.

• При продаже непроизводственных ОС ориентируемся на их остаточную стоимость по данным бухучета.

• При продаже сельхозпродукции НО начисляем с учетом ее производственной себестоимости.

• При отражении в бухучете доначисленных НО используем субсчет 949.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 1129 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957, в редакции приказа МФУ от 14.11.14 г. № 1129.

Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

НН — налоговая накладная.

НК — налоговый кредит.

НО — налоговые обязательства.

ОС — основные средства.

ТЗР — транспортно-заготовительные расходы.