Что изменилось?
Давайте начнем с «новинок», которые принес нам 2015 год в вопросе составления РК.
1. Расширен круг оснований для выписки РК (п. 192.1 НКУ). Их теперь два.
Первое требует от плательщика НДС выписывать РК и корректировать суммы НО и НК в случае, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком НДС суммы предоплаты.
Такое условие было и ранее. Но обратите внимание, что теперь основанием для корректировки НО и НК служит не просто РК, а РК, зарегистрированный в ЕРНН.
Второе разрешает плательщику НДС выписать РК с целью исправления ошибок, допущенных при составлении НН (подробнее — в «БН», 2015, № 6, с. 20, № 8, с. 13).
2. Начиная с 01.01.15 г. все РК к НН составляем только в электронной форме.
Внимание! По словам налоговиков, исключением в этом случае являются РК к НН, датированным до 01.01.15 г., которые согласно «старым» правилам не были зарегистрированы в ЕРНН. Если сумма НДС в таком расчете не превышает 10 тыс. грн., контролеры советуют их составлять в бумажной форме и включать в НДС-декларацию за отчетный период, на который приходится дата составления расчета (категория 101.20 ЗІР ГФСУ). При этом регистрировать в ЕРНН ни НН, ни РК не нужно.
3. С 01.02.15 г. все РК регистрируем в ЕРНН (исключение — РК к НН, составленным до 01.02.15 г. и не подлежащим регистрации в ЕРНН).
4. С 01.02.15 г. заработал новый порядок регистрации РК в ЕРНН.
Как видите, все изменения 2015 года в вопросе составления РК крутятся в основном вокруг регистрации РК в ЕРНН, что создает для плательщиков НДС ряд проблем. Связаны они с тем, что переход на «новые рельсы» для работы в СЭА разделил жизнь плательщиков НДС на три этапа:
• 1 этап (до 01.01.15 г.): когда НН составляли и регистрировали в ЕРНН согласно «старым» правилам;
• 2 этап (январь 2015 года): действовали те же «старые» правила, но с возможностью регистрации в ЕРНН любых НН/РК независимо от суммы НДС, указанной в них;
• 3 этап (с 01.02.15 г.): начало «тестового» периода работы СЭА с «поголовной» регистрацией НН/РК в ЕРНН и новым порядком регистрации РК в ЕРНН (письмо ГФСУ от 19.01.15 г. № 1403/7/99-99-19-03-01-17).
В результате перед плательщиками НДС встал вопрос: как регистрировать в ЕРНН РК к НН, составленным в каждом из таких периодов?
Порядок регистрации РК в ЕРНН
РК к НН, зарегистрированным в ЕРНН. Это самый простой вариант. Если НН зарегистрирована в ЕРНН, то РК к ней также обязательно регистрируем в ЕРНН.
Причем не забывайте, что с 01.02.15 г. в действие введены новые правила регистрации, согласно которым право зарегистрировать РК в ЕРНН получает (п. 22 Порядка № 957):
• продавец — если корректировка предусматривает увеличение суммы компенсации стоимости товаров/услуг в пользу поставщика или же вовсе не меняет сумму компенсации. То есть когда речь идет об увеличении суммы НО (например, в случае увеличения цены товара/услуги);
• покупатель − если корректировка предусматривает уменьшение суммы компенсации стоимости товаров/услуг. То есть когда речь идет об уменьшении суммы НО (например, в случае возврата товара).
Заметьте, что исключений для каких-либо НН здесь нет. Поэтому в случае уменьшения компенсации по НН, составленным на льготные поставки или поставки, которые облагаются по ставке 0 %, РК к ним также регистрирует покупатель.
РК к НН, выписанным до 01.02.15 г. Например, в ситуации, когда произошел возврат товара, поставленного еще в 2014 году. В таком случае налоговики рекомендуют: если вы составили РК к НН, которая датирована до 01.02.15 г. и в тот момент не подлежала регистрации в ЕРНН (действовали «старые» правила), то и такую НН и РК к ней регистрировать в ЕРНН не нужно.
Причем такие расчеты контролеры советуют составлять в бумажной форме и включать в НДС-декларацию за отчетный период, на который приходится дата составления РК (письмо ГФСУ от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).
Но! Вам придется зарегистрировать РК к указанным НН, если в результате корректировки (увеличения цены) сумма НДС превысит 10 тыс. грн. Тогда внести в ЕРНН придется НН (независимо от даты ее составления; с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НКУ), а затем и РК к ней. И все это нужно будет успеть провернуть в течение суток (п. 4 Порядка № 1246).
Заметьте: право зарегистрировать такие НН и РК предоставлено исключительно поставщику независимо от того, увеличивается или уменьшается сумма операции в результате корректировки (п. 22 Порядка № 957; письмо ГФСУ от 17.02.15 г. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).
Регистрация РК в период работы СЭА
В течение «тестового» режима работы СЭА (до 01.07.15 г.) регистрировать РК в ЕРНН можно без ограничения суммой НДС, исчисленной по «суперформуле» из п. 2001.3 НКУ. Срок регистрации прежний — 15 календарных дней.
Более того, штраф в размере 10 % от суммы НДС, указанной в РК за нарушение срока регистрации РК в ЕРНН до 15 дней, применяться не будет. Но будьте внимательны: для всех остальных видов штрафов (п. 1201.1 НКУ) мораторий не предусмотрен. Так, нарушение предельных сроков регистрации РК в ЕРНН влечет за собой наложение штрафа в размере:
• 20 % от суммы НДС, указанной в таких РК, — в случае нарушения срока регистрации от 16 до 30 календарных дней;
• 30 % от суммы НДС — в случае нарушения срока регистрации от 31 до 60 календарных дней;
• 40 % от суммы НДС — в случае нарушения срока регистрации на 61 и более календарных дней.
А отсутствие по вине плательщика регистрации РК в ЕРНН в течение 180 календарных дней с даты их составления влечет наложение штрафа в размере 50 % от суммы НДС, указанной в таком РК.
Кроме того, с 01.07.15 г. заработает СЭА в полную силу. Поэтому, чтобы зарегистрировать «уменьшающий» РК, покупатель должен будет иметь достаточный регистрационный лимит. Заметьте, что в его расчете (∑НаклОтр и ∑НаклВид) будут принимать участие лишь НН, датированные после 01.02.15 г., и РК к таким НН (п. 9 Порядка № 569, ср. ). РК, составленные к НН, датированным до 01.02.15 г., участвовать в расчетах не будут (п. 19 Порядка № 569).
Что ж, теперь перейдем непосредственно к порядку составления РК.
Возврат товаров от плательщика НДС
Порядок действий поставщика в случае возврата товаров от плательщика НДС довольно прост. Он состоит из 3-х этапов:
Этап 1. На дату возврата товаров поставщик составляет РК к НН, ранее оформленной на возвращаемый товар, показав в нем уменьшение количества товара и суммы НДС.
Напомним, что с 01.01.15 г. нумерация составленных РК ведется в произвольных форме и порядке (п. 5 Порядка № 957). Главное — соблюдать одно простое правило: не составлять на одну дату НН/РК с одинаковым порядковым номером.
И еще. При заполнении РК к НН, составленным до 01.12.14 г. по операциям, которые облагаются по ставке 7 %, в порядковом номере РК цифру 7 не ставим, а корректировку проводим с помощью графы 11 (категория 101.19 ЗІР ГФСУ).
Внимание! К сводным НН РК не составляем (письмо ГНСУ от 06.04.12 г. № 10162/7/15-3417-16). Ведь для того, чтобы откорректировать количество проданного товара, достаточно в сводной НН, составленной в день возврата, показать «свернутый» итог операций за день (за минусом стоимости возвращенных товаров).
Этап 2. Проходим процедуру регистрации РК в ЕРНН.
Обратите внимание! Так как вследствие возврата товаров/аванса у поставщика произойдет уменьшение суммы компенсации стоимости товаров (услуг), регистрировать РК к НН будет покупатель.
Поэтому действия поставщика сводятся к следующему:
• составить РК в электронной форме с отметкой в поле «Підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем»;
• наложить ЭЦП должностных лиц и печать (при ее наличии) согласно требованиям п. 5 Порядка № 1246;
• отправить РК покупателю.
Покупатель (получатель) же, в свою очередь:
• налагает ЭЦП должностных лиц и печати (при ее наличии) согласно п. 5 Порядка № 1246;
• регистрирует РК в ЕРНН.
То есть на РК в данном случае накладывается два комплекта ЭЦП: и поставщика, и покупателя.
Чтобы удостовериться в том, что РК попала в ЕРНН, поставщик направляет в электронном виде запрос в ЕРНН, по которому получает уведомление о регистрации РК в ЕРНН и сам РК в электронном виде (п. 201.10 НКУ).
Этап 3. По результатам налогового периода, в котором произошел указанный перерасчет, поставщик уменьшает сумму НО в декларации по НДС (п.п. 192.1.1 НКУ).
Основанием для таких действий будет служить тот самый РК (п. 24 Порядка № 957).
Обратите внимание на то, что в п. 16 Порядка № 569 есть маленькое дополнение: уменьшить сумму НО на основании РК поставщик имеет право только после регистрации такого расчета в ЕРНН.
Получается, что до того момента, пока покупатель не внесет РК в ЕРНН, продавец не сможет уменьшить свои НО. Ведь основанием для внесения изменений согласно ст. 192 НКУ служит как раз РК, зарегистрированный в ЕРНН. Однако здесь работают общие правила: если РК своевременно (не позднее 15 календарных дней, следующих за датой его составления) зарегистрирован, то корректировку НО нужно отражать в том периоде, в котором РК составлен. Даже если такая регистрация состоится в следующем месяце. А вот в случае, когда покупатель просрочит регистрацию, то продавец сможет уменьшить НО только в том периоде, на который придется дата регистрации (п. 198.6 НКУ).
Сумму, на которую была проведена корректировка, отражаем в НДС-декларации:
1. По операциям, дата возникновения НО по которым приходится на период до 01.02.15 г.:
• в стр. 8.1.1 и 8.1.2 декларации — если на объем поставки начислялся НДС;
• в стр. 8.1.3 — если НДС не начислялся.
2. По операциям, дата возникновения НО по которым приходится на период после 01.02.15 г.:
• в стр. 8.2.1 и 8.2.2 декларации — если на объем поставки начислялся НДС;
• в стр. 8.2.3 — если НДС не начислялся.
Указанные данные обязательно расшифровываем в приложении Д1 к НДС-декларации.
Обратите внимание! В декларации по НДС операции по продаже и корректировке отражаем отдельно (в стр. 1 и стр. 8 декларации соответственно), даже если они проведены в течение одного отчетного налогового периода. То есть «сворачивать» их нельзя (исключение — возвраты в рознице).
Если покупатель нарушил срок регистрации РК в ЕРНН, вследствие чего РК не попал в НДС-декларацию того отчетного периода, когда он был составлен, такие расчеты включаем в НДС-декларацию того отчетного периода, в который такой РК был зарегистрирован в ЕРНН.
Покупатель же по результатам налогового периода (если он зарегистрирован на дату проведения корректировки плательщиком НДС) уменьшает НК (если он его ранее увеличил), независимо от того, зарегистрировал он РК в ЕРНН на тот момент или нет (п. 17 Порядка № 569, категория 101.07 ЗІР ГФСУ).
То есть в НДС-декларации покупатель проводит корректировку объемов приобретения товаров в стр. 16 независимо от даты составления НН (письмо ГФСУ от 06.03.15 г. № 7796/7/99-99-19-03-02-17).
Возврат товаров от неплательщиков
Покупатель — неплательщик НДС. Если на дату поставки товаров покупатель не был плательщиком НДС, то при их возврате поставщик может уменьшить сумму НО, только если одновременно будут выполнены два условия (п. 192.2 НКУ):
• ранее поставленные товары будут возвращены в собственность поставщика;
• продавец предоставит покупателю полную денежную компенсацию стоимости таких товаров.
Хотя налоговики идут на некоторые уступки в отношении авансов. Так, они разрешают продавцу выписать РК и уменьшить НО, если он вернул аванс покупателю, а поставка товаров/услуг так и не состоялась (покупателю возвращать нечего) (категория 101.07 ЗІР ГФСУ).
Покупатель стал неплательщиком НДС. На такой случай п. 192.2 НКУ не распространяется (покупателем был плательщик НДС). А потому действуем в общем порядке на основании п. 192.1 НКУ — выписываем РК к НН и корректируем НО.
Но как в первом, так и во втором случае регистрация в ЕРНН РК к НН будет иметь некоторые особенности:
1. Новые правила регистрации «уменьшающего» РК в ЕРНН покупателем не распространяются на случай, когда покупатель — неплательщик НДС и ему не выдается РК. То есть РК, составленные к НН, которые не выдаются покупателю товаров, регистрирует исключительно продавец. Причем независимо от того, увеличивается или уменьшается сумма сделки в результате корректировки (п. 22 Порядка № 957; категория 101.20 ЗІР ГФСУ).
2. До 01.02.15 г. требования о регистрации в ЕРНН РК к НН, выписанным неплательщикам НДС, не было. Поэтому если на данный момент вам необходимо откорректировать такую НН, то налоговики разрешают не регистрировать в ЕРНН ни РК, ни саму НН (категория 101.20 ЗІР ГФСУ). Но! Только при условии, что в результате корректировки сумма НДС не превысит 10 тыс. грн. Иначе вносить в ЕРНН придется и НН, и РК (в течение суток).
Конечный потребитель. Совсем другая ситуация при корректировке итоговых НН. Как и ранее, к таким НН РК не выписываем.
Все дело в том, что при возврате товаров сумма, которую вы вернете покупателю (с учетом НДС), зафиксируется в Z-отчете РРО. Соответственно, отразится она и в общих итогах за день в итоговой НН. Поэтому дополнительно выписывать РК к такой НН не нужно. Достаточно учесть такую операцию в свернутом итоге (категория 101.07 ЗІР ГФСУ).
Смена номенклатуры
При возврате товара одной номенклатуры с одновременной поставкой товара другой номенклатуры налоговики рекомендовали (разъяснение в категории 101.07 ЗIР ГФСУ, действовавшее до 01.03.14 г.):
• через РК убрать товар старой номенклатуры со знаком «-»;
• оформить поставку товара другой номенклатуры в обычном порядке с оформлением новой НН.
Хотя упомянутая консультация уже не действует, мы уверены, что именно так нужно поступать и сейчас в ситуации, когда первым событием была поставка. Ведь в таком случае, как правило, стороны составляют первичные документы на возврат одних товаров и отгрузку других.
Но теперь с учетом того, что РК можно составлять с целью исправления ошибок в НН, поменять номенклатуру товара можно и «корректировочным» способом.
Такой метод контролеры разрешают использовать, если меняется номенклатура в НН, составленной на аванс (нет возврата товара или аванса). Для этого продавец выписывает РК, которым:
• убирает товар старой номенклатуры со знаком «-»;
• отражает сведения о новом товаре, который будет поставлять фактически, со знаком «+».
При этом НН на новый товар составлять не нужно.
Выводы
Основанием для корректировки НО и НК служит РК, зарегистрированный в ЕРНН.
С 01.02.15 г. заработал новый порядок регистрации РК в ЕРНН. Поэтому при возврате товаров регистрировать РК будет покупатель.
РК к НН, выписанным до 01.02.15 г. и на тот момент не подлежащим регистрации в ЕРНН, налоговики разрешают не регистрировать в ЕРНН.
РК, составленные к НН, которые не выдаются покупателю, регистрирует исключительно продавец.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957, в редакции приказа МФУ от 14.11.14 г. № 1129.
Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.
Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НН — налоговая накладная.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
СЭА — система электронного администрирования НДС.
