Що змінилося?
Давайте почнемо з «новацій», які приніс нам 2015 рік у питанні складання РК.
1. До існуючої підстави для виписки РК додали ще одну (п. 192.1 ПКУ), тобто тепер їх дві.
Перша вимагає від платника ПДВ виписувати РК і коригувати суми ПЗ і ПК у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником ПДВ суми передоплати.
Така умова була і раніше. Однак зверніть увагу, що тепер підставою для коригування ПЗ і ПК є не просто РК, а РК, зареєстрований в ЄРПН.
Друга дозволяє платнику ПДВ виписати РК з метою виправлення помилок, допущених при складанні ПН (детальніше у «БТ», 2015, № 6, с. 20, № 8, с. 13).
2. Починаючи з 01.01.15 р. усі РК до ПН складаємо лише в електронній формі.
Увага! За словами податківців, винятком у цьому випадку є РК до ПН, датованих до 01.01.15 р., які згідно зі «старими» правилами не були зареєстровані в ЄРПН. Якщо сума ПДВ у такому розрахунку не перевищує 10 тис. грн., контролери радять їх складати в паперовій формі та включати до ПДВ-декларації за звітний період, на який припадає дата складання розрахунку (категорія 101.20 ЗІР ДФСУ). При цьому реєструвати в ЄРПН ні ПН, ні РК не потрібно.
3. З 01.02.15 р. усі РК реєструємо в ЄРПН (виняток — РК до ПН, які складені до 01.02.15 р. і не підлягають реєстрації в ЄРПН).
4. З 01.02.15 р. запрацював новий порядок реєстрації РК в ЄРПН.
Як бачите, усі зміни 2015 року щодо складання РК відбуваються переважно довкола реєстрації РК в ЄРПН, що створює для платників ПДВ низку проблем. Пов’язані вони з тим, що перехід на «нові рейки» для роботи в СЕА поділив життя платників ПДВ на три етапи:
• 1 етап (до 01.01.15 р.): коли ПН складали та реєстрували в ЄРПН згідно зі «старими» правилами;
• 2 етап (січень 2015 року): діяли ті самі «старі» правила, але з можливістю реєстрації в ЄРПН будь-яких ПН/РК незалежно від суми ПДВ, зазначеної в них;
• 3 етап (з 01.02.15 р.): початок «тестового» періоду роботи СЕА з «поголовною» реєстрацією ПН/РК в ЄРПН і нового порядку реєстрації РК в ЄРПН (лист ДФСУ від 19.01.15 р. № 1403/7/99-99-19-03-01-17).
У результаті перед платниками ПДВ постало питання: як реєструвати в ЄРПН РК до ПН, складених у кожному з таких періодів?
Порядок реєстрації РК в ЄРПН
РК до ПН, зареєстрованих в ЄРПН. Це найпростіший варіант. Якщо ПН зареєстрована в ЄРПН, то РК до неї також обов’язково реєструємо в ЄРПН.
Причому не забувайте, що з 01.02.15 р. почали діяти нові правила реєстрації, згідно з якими право зареєструвати РК в ЄРПН набуває (п. 22 Порядку № 957):
• продавець, якщо коригування передбачає збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг на користь постачальника або ж зовсім не змінює суму компенсації, тобто коли йдеться про збільшення суми ПЗ (наприклад, у разі збільшення ціни товару/послуги);
• покупець, якщо коригування передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, тобто коли йдеться про зменшення суми ПЗ (наприклад, у разі повернення товару).
Зауважте, що винятків для будь-яких ПН тут немає. Тому в разі зменшення компенсації за ПН, складеними на пільгові постачання або постачання, які обкладаються за ставкою 0 %, РК до них також реєструє покупець.
РК до ПН, виписаних до 01.02.15 р. Наприклад, за ситуації, коли відбулося повернення товару, поставленого ще у 2014 році. У такому разі податківці рекомендують: якщо ви склали РК до ПН, яка датована до 01.02.15 р. і в той момент не підлягала реєстрації в ЄРПН (діяли «старі» правила), то і таку ПН, і РК до неї реєструвати в ЄРПН не потрібно.
Причому такі розрахунки контролери радять складати в паперовій формі та включати до ПДВ-декларації за звітний період, на який припадає дата складання РК (лист ДФСУ від 17.02.15 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).
Але! Вам доведеться зареєструвати РК до зазначених ПН, якщо в результаті коригування (збільшення ціни) сума ПДВ перевищить 10 тис. грн. Тоді внести до ЄРПН доведеться і ПН (незалежно від дати її складання, з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ), а потім і РК до неї. І все це потрібно буде встигнути провернути протягом доби (п. 4 Порядку № 1246).
Зауважте: право зареєструвати такі ПН і РК надано виключно постачальнику незалежно від того, збільшується чи зменшується сума операції в результаті коригування (п. 22 Порядку № 957; лист ДФСУ від 17.02.15 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17).
Реєстрація РК у період роботи СЕА
Протягом «тестового» режиму роботи СЕА (до 01.07.15 р.) реєструвати РК в ЄРПН можна без обмеження сумою ПДВ, обчисленою за «суперформулою» з п. 2001.3 ПКУ. Строк реєстрації колишній — 15 календарних днів.
Більше того, штраф у розмірі 10 % від суми ПДВ, зазначеної в РК за порушення строку реєстрації РК в ЄРПН до 15 днів, не застосовуватиметься. Однак будьте уважними: для решти видів штрафів (п. 1201.1 ПКУ) мораторій не передбачений. Так, порушення граничних строків реєстрації РК в ЄРПН тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
• 20 % від суми ПДВ, зазначеної в таких РК, — у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
• 30 % від суми ПДВ — у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
• 40 % від суми ПДВ — у разі порушення строку реєстрації на 61 і більше календарних днів.
А відсутність з вини платника реєстрації РК в ЄРПН протягом 180 календарних днів з дати їх складання загрожує накладенням штрафу в розмірі 50 % від суми ПДВ, зазначеної в такому РК.
Крім того, з 01.07.15 р. СЕА запрацює на повну силу. Тому щоб зареєструвати «зменшуючий» РК, покупець повинен буде мати достатній реєстраційний ліміт. Зауважте, що в його розрахунку (∑НаклОтр і ∑НаклВид) братимуть участь лише ПН, датовані після 01.02.15 р., і РК до таких ПН (п. 9 Порядку № 569, ср. ). РК, складені до ПН, датованих до 01.02.15 р., братимуть участь у розрахунках (п. 19 Порядку № 569).
Що ж, тепер перейдемо безпосередньо до порядку складання РК.
Повернення товарів від платника ПДВ
Порядок дій постачальника в разі повернення товарів від платника ПДВ досить простий. Він складається з 3 етапів:
Етап 1. На дату повернення товарів постачальник складає РК до ПН, раніше оформленої на товар, що повертається, показавши в ньому зменшення кількості товару та суми ПДВ.
Нагадаємо, що з 01.01.15 р. нумерація складених РК ведеться в довільних формі та порядку (п. 5 Порядку № 957). Головне, дотримуватись одного простого правила — не складати на одну дату ПН/РК з однаковим порядковим номером.
І ще. При заповненні РК до ПН, складених до 01.12.14 р. за операціями, які оподатковуються за ставкою 7 %, у порядковому номері РК цифру 7 не ставимо, а коригування проводимо за допомогою графи 11 (категорія 101.19 ЗІР ДФСУ).
Увага! До зведених ПН РК не складаємо (лист ДПСУ від 06.04.12 р. № 10162/7/15-3417-16). Адже для того, щоб відкоригувати кількість проданого товару, достатньо у зведеній ПН, складеній у день повернення, показати «згорнутий» підсумок операцій за день (за мінусом вартості повернених товарів).
Етап 2. Проходимо процедуру реєстрації РК в ЄРПН.
Зверніть увагу! Оскільки внаслідок повернення товарів/авансу у постачальника відбудеться зменшення суми компенсації вартості товарів (послуг), реєструватиме РК до ПН покупець.
Тому дії постачальника будуть такими:
• складання РК в електронній формі з відміткою в полі «Підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем»;
• накладання ЕЦП посадових осіб і відбитку печатки (за її наявності) згідно з вимогами п. 5 Порядку № 1246;
• направлення РК покупцю.
Покупець (одержувач) же у свою чергу:
• накладає ЕЦП посадових осіб і відбиток печатки (за її наявності) згідно з п. 5 Порядку № 1246;
• реєструє РК в ЄРПН.
Тобто на РК в цьому випадку накладається два комплекти ЕЦП: і постачальника, і покупця.
Щоб упевнитися в тому, що РК потрапила до ЄРПН, постачальник направляє в електронному вигляді запит до ЄРПН, на який отримує повідомлення про реєстрацію РК в ЄРПН і сам РК в електронному вигляді (п. 201.10 ПКУ).
Етап 3. За результатами податкового періоду, в якому відбувся зазначений перерахунок, постачальник зменшує суму ПЗ у декларації з ПДВ (п.п. 192.1.1 ПКУ).
Підставою для таких дій є той самий РК (п. 24 Порядку № 957).
Зверніть увагу на те, що в п. 16 Порядку № 569 є маленьке доповнення: зменшити суму ПЗ на підставі РК постачальник має право лише після реєстрації такого розрахунку в ЄРПН.
Виходить, що до того моменту, поки покупець не внесе РК до ЄРПН, продавець не зможе зменшити свої ПЗ. Адже підставою для внесення змін згідно зі ст. 192 ПКУ є саме РК, зареєстрований в ЄРПН. Однак тут працюють загальні правила: якщо РК своєчасно (не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою його складання) зареєстрований, то коригування ПЗ потрібно відображати в тому періоді, в якому РК складений. Навіть якщо така реєстрація відбудеться в наступному місяці. А ось у разі, коли покупець прострочить реєстрацію, то продавець зможе зменшити ПЗ лише в тому періоді, на який припаде дата реєстрації (п. 198.6 ПКУ).
Суму, на яку було проведено коригування, відображаємо у ПДВ-декларації:
1. За операціями, дата виникнення ПЗ за якими припадає на період до 01.02.15 р.:
• у ряд. 8.1.1 і 8.1.2 декларації — якщо на обсяг постачання нараховувався ПДВ;
• у ряд. 8.1.3 — якщо ПДВ не нараховувався.
2. За операціями, дата виникнення ПЗ за якими припадає на період після 01.02.15 р.:
• у ряд. 8.2.1 і 8.2.2 декларації — якщо на обсяг постачання нараховувався ПДВ;
• у ряд. 8.2.3 — якщо ПДВ не нараховувався.
Зазначені дані обов’язково розшифровуємо в додатку Д1 до ПДВ-декларації.
Зверніть увагу! У декларації з ПДВ операції з продажу та коригування відображаємо окремо (у ряд. 1 і ряд. 8 декларації відповідно), навіть якщо вони відбулися протягом одного звітного податкового періоду. Тобто «згортати» їх не можна (виняток — повернення в роздробі).
Якщо покупець порушив строк реєстрації РК в ЄРПН, унаслідок чого РК не потрапив до ПДВ-декларації того звітного періоду, коли він був складений, такі розрахунки включаємо до ПДВ-декларації того звітного періоду, в якому такий РК був зареєстрований в ЄРПН.
Покупець же за результатами податкового періоду (якщо він зареєстрований на дату проведення коригування платником ПДВ) зменшує ПК (якщо він його раніше збільшив). При цьому незалежно від того, зареєстрував він РК в ЄРПН на той момент чи ні (п. 17 Порядку № 569, категорія 101.07 ЗІР ДФСУ).
Тобто у ПДВ-декларації покупець проводить коригування обсягів придбання товарів у ряд. 16 незалежно від дати складання ПН (лист ДФСУ від 06.03.15 р. № 7796/7/99-99-19-03-02-17).
Повернення товарів від неплатників
Покупець — неплатник ПДВ. Якщо на дату постачання товарів покупець не був платником ПДВ, то при його поверненні постачальник може зменшити суму ПЗ лише якщо одночасно будуть виконані дві умови (п. 192.2 ПКУ):
• раніше поставлені товари буде повернено у власність постачальника;
• продавець надасть покупцю повну грошову компенсацію вартості таких товарів.
Хоча податківці йдуть на деякі поступки щодо авансів. Так, вони дозволяють продавцю виписати РК і зменшити ПЗ, якщо він повернув аванс покупцю, а постачання товарів/послуг так і не відбулося (покупцю повертати нічого) (категорія 101.07 ЗІР ДФСУ).
Покупець став неплатником ПДВ. На такий випадок п. 192.2 ПКУ не поширюється (покупцем був платник ПДВ). А тому діємо в загальному порядку на підставі п. 192.1 ПКУ — виписуємо РК до ПН і коригуємо ПЗ.
Але як у першому, так і в другому випадку реєстрація в ЄРПН РК до ПН матиме деякі особливості:
1. Нові правила реєстрації «зменшуючого» РК в ЄРПН покупцем не поширюються на випадок, коли покупець є неплатником ПДВ і йому не видається РК. Тобто РК, складені до ПН, які не видаються покупцю товарів, реєструє виключно продавець. Причому незалежно від того, збільшується чи зменшується сума операції в результаті коригування (п. 22 Порядку № 957; категорія 101.20 ЗІР ДФСУ).
2. До 01.02.15 р. вимоги щодо реєстрації в ЄРПН РК до ПН, виписаних неплатникам ПДВ, не було. Тому якщо на сьогодні вам необхідно відкоригувати таку ПН, то податківці дозволяють не реєструвати в ЄРПН ні РК, ні саму ПН (категорія 101.20 ЗІР ДФСУ). Але! Лише за умови, що в результаті коригування сума ПДВ не перевищить 10 тис. грн. Інакше вносити до ЄРПН доведеться і ПН, і РК (протягом доби).
Кінцевий споживач. Зовсім інша ситуація при коригуванні підсумкових ПН. Як і раніше, до таких ПН РК не виписуємо.
Річ у тім, що при поверненні товарів сума, яку ви повернете покупцю (з урахуванням ПДВ), буде зафіксована в Z-звіті РРО. Відповідно, відобразиться вона і в загальних підсумках за день у підсумковій ПН. Тому додатково виписувати РК до такої ПН не потрібно. Достатньо врахувати таку операцію в згорнутому підсумку (категорія 101.07 ЗІР ДФСУ).
Зміна номенклатури
При поверненні товару однієї номенклатури з одночасним постачанням товару іншої номенклатури податківці рекомендували (роз’яснення в категорії 101.07 ЗІР ДФСУ, що діяло до 01.03.14 р.):
• через РК видалити товар старої номенклатури зі знаком «-»;
• оформити постачання товару іншої номенклатури у звичайному порядку з оформленням нової ПН.
Хоча згадана консультація вже не діє, ми впевнені, що саме так потрібно діяти і сьогодні за ситуації, коли першою подією було постачання. Адже в такому разі, як правило, сторони складають первинні документи на повернення одних товарів і відвантаження інших.
Однак тепер з урахуванням того, що РК можна складати з метою виправлення помилок у ПН, змінити номенклатуру товару можна й способом «коригування».
Такий метод контролери дозволяють використовувати, якщо змінюється номенклатура в ПН, складеній на аванс (немає повернення товару або авансу). Для цього продавець виписує РК, яким:
• видаляє товар старої номенклатури зі знаком «-»;
• відображає відомості про новий товар, який постачатиме фактично, зі знаком «+».
При цьому ПН на новий товар складати не потрібно.
Висновки
Підставою для коригування ПЗ і ПК є РК, зареєстрований в ЄРПН.
З 01.02.15 р. запрацював новий порядок реєстрації РК в ЄРПН. Тому у разі повернення товарів реєструватиме РК покупець.
РК до ПН, що виписані до 01.02.15 р. і на той момент не підлягали реєстрації в ЄРПН, податківці дозволяють не реєструвати в ЄРПН.
РК, складені до ПН, які не видаються покупцю, реєструє виключно продавець.
Документи та скорочення статті
Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957, у редакції наказу МФУ від 14.11.14 р. № 1129.
Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.
Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.14 р. № 569.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
СЕА — система електронного адміністрування ПДВ.
