Компьютерные программы: отражаем в учете

Что покупаем?

Компьютерная программа — набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном коде). Это определение содержат, в частности, ст. 1 Закона № 3792, ст. 2 Закона № 1587.

Экземпляр компьютерной программы в ст. 2 Закона № 1587 характеризуется как копия компьютерной программы, которая выполнена непосредственно или опосредованно с этой компьютерной программы и содержит все зафиксированные в компьютерной программе движущиеся изображения или их часть (как со звуковым сопровождением, так и без него).

Компьютерные программы являются объектами авторского права (п.п. 3 ч. 1 ст. 8 Закона № 3792) и охраняются как литературные произведения (ст. 18 Закона № 3792).

Таким образом, пользователь обычно приобретает экземпляр ПО на материальном носителе (в частности, на лазерном диске) или без него (ПО «скачивают» из Интернета).

Причем имущественные права на материальный носитель и право собственности на сам экземпляр ПО являются «автономными» объектами. Так, согласно ст. 419 ГКУ, ч. 1 ст. 12 Закона № 3792:

• право интеллектуальной собственности и право собственности на вещь не зависят друг от друга;

• переход права на объект права интеллектуальной собственности не означает перехода права собственности на вещь;

• переход права собственности на вещь не означает перехода права на объект права интеллектуальной собственности.

Компьютерные программы могут быть:

• системными — программы, управляющие компьютерами (Windows, DOS, UNIX и др.);

• прикладными — программы, предназначенные для решения каких-либо задач (Word, Exel, 1С-Бухгалтерия и пр.).

На практике компьютерную программу в «чистом виде» обычно не приобретают. Связано это с тем, что такой объект не может использоваться без получения соответствующих имущественных прав.

Субъекты хозяйствования в случае приобретения ПО для использования в своей деятельности, как правило, выступают конечными пользователями, т. е. они получают право на использование объекта права интеллектуальной собственности.

В соответствии с ч. 1 ст. 1107 ГКУ распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности осуществляется на основании таких договоров:

1) лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности;

2) лицензионный договор или лицензионное соглашение (ЛС);

3) договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности;

4) договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности;

5) другой договор относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности.

Передача права на использование ПО другим лицам может осуществляться также на основе авторского договора о передаче исключительного или неисключительного права на использование произведения.

Учет платежей по указанным договорам ведется по-разному, поэтому прежде всего следует ознакомиться с условиями соответствующего договора.

Договор по распоряжению имущественными правами интеллектуальной собственности заключают в письменной форме (ч. 2 ст. 1107 ГКУ, ст. 33 Закона № 3792).

Нюанс: применительно к ПО нередко используют ЛС конечного пользователя, которое распространяется в электронном виде и отражается при первом запуске ПО. При этом пользователь может только присоединиться к такому ЛС либо же отказаться выполнять его условия.

По таким ЛС (в частности, ПО Microsoft) вставляют в текст ЛС фразу о том, что в случае несогласия с его условиями пользователь не должен устанавливать и использовать ПО и может вернуть его продавцу.

Получается, что деньги уплачиваются за лицензию с определенным набором неизвестных прав и условий, т. е. платеж идет еще до заключения сделки (ЛС). Причем такой платеж нельзя идентифицировать как аванс или задаток, потому что оба они уплачиваются после заключения договора, а в данном случае этого нет.

Впрочем, на практике на такие «мелочи» обычно не обращают внимания и считают, что платеж был осуществлен все же за получение определенных прав, указанных в ЛС.

Учтите: операции по поставке программной продукции, к которой относят, среди прочего, результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов, временно, с 1 января 2013 года по 1 января 2023 года, освобождают от обложения НДС (п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НКУ).

Рассмотрим учет самых распространенных вариантов приобретения ПО.

OEM-версии

Эти версии распространяются только вместе с компьютером, в связи с чем они и получили название Original Equipment Manufacturer (OEM). Поскольку они «привязаны» к определенному компьютеру, их учитывают в особом порядке.

Так, в п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы» по этому поводу говорится следующее: «определяя, согласно какому стандарту следует рассматривать актив, объединяющий нематериальные и материальные элементы (т. е. согласно МСБУ 16 «Основные средства», или как нематериальный актив согласно этому стандарту), субъект хозяйствования применяет суждение, чтобы оценить, какой элемент существеннее. Например, компьютерное программное обеспечение для станка, который управляется компьютером и не может функционировать без этого конкретного программного обеспечения, является неотделимой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, поэтому его рассматривают как основное средство. Так именно оценивают операционную систему компьютера. Если программное обеспечение не является неотделимой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, то его рассматривают как нематериальный актив».

Поэтому стоимость операционной системы компьютера или ОЕМ-версии ПО правильнее включать в стоимость самого компьютера.

Пример 1. Предприятие приобрело компьютер стоимостью 12000 грн. с НДС, в том числе стоимость OEM-версии ПО — 3000 грн.

В учете эти операции отразятся так (табл. 1).

Таблица 1. Учет приобретения компьютера с OEM-версией ПО

Прикладные программы Microsoft

Распространение microsoft-овских продуктов имеет специфику. Продажа таких программ обычно сопровождается ЛС конечного пользователя (EULA — End User License Agreement). То есть пользователь приобретает не экземпляр ПО, а лицензию на его использование. Об этом прямо говорится в microsoft-овских ЛС*.

* В начале ЛС, как правило, содержится фраза: «Данная программа лицензируется, а не продается». А далее оговаривается: «Все права собственности и авторские права на программу, <…> содержание сопровождающих ее печатных материалов и любые копии программы принадлежат корпорации «Microsoft» и ее поставщикам (включая корпорацию «Microsoft»)».

Причем microsoft-овские лицензионные платежи обычно не подпадают под определение роялти, так как большинство ЛС позволяет пользователю произвести отчуждение экземпляра ПО один раз* и к тому же такое ПО предназначено для конечного потребления.

* Исключение составляет ПО, сопровождающееся надписью «Not for Resale» (или «NFR») — изделие не для перепродажи.

В связи с этим такую операцию можно классифицировать в учете как приобретение НМА в виде права пользования.

НМА — немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»).

В данном случае актив отражают на субсчете 125 «Авторское право и смежные с ним права». Соответственно, при его оприходовании нужно оформить типовые формы, утвержденные приказом МФУ от 22.11.04 г. № 732, в частности:

• форму № НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

• форму № НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Следует также составить распорядительный акт (обычно приказ о вводе в эксплуатацию НМА), в котором установить срок полезного использования НМА (п. 25 П(С)БУ 8).

Такой срок в бухгалтерском учете устанавливают по усмотрению предприятия в пределах срока действия ЛС и предполагаемого периода использования ПО. Амортизацию на эти НМА обычно начисляют прямолинейным методом в течение предполагаемого срока использования ПО.

Внимание: НМА с неопределенным сроком полезного использования в бухгалтерском учете амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8). К таким НМА относят те, относительно которых предприятием (в распорядительном акте) не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования НМА. Поэтому если в распорядительном документе не будет указан срок полезного использования НМА, начислять на него амортизацию нельзя.

Особое внимание на это нужно обратить тем лицам, которые не проводят корректировки финрезультата до налогообложения и определяют налогооблагаемую прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета (лица с годовым доходом до 20 млн грн.).

Лица, проводящие корректировки финрезультата в соответствии со ст. 138 НКУ, для целей начисления налоговой амортизации должны учитывать минимально допустимый срок амортизации на НМА группы 5, который определяют в соответствии с правоустанавливающим документом, но он должен составлять не менее 2 лет (п.п. 138.3.4 НКУ).

Указанная норма также предусматривает, что если срок действия права пользования НМА не установлен, он определяется плательщиком налога самостоятельно, но не может составлять менее 2 и более 10 лет.

Пример 2. Предприятие приобрело программу Microsoft Office за 5000 грн. (без НДС).

Учет этого ПО будет таким (табл. 2).

Таблица 2. Учет приобретения прикладной программы Microsoft

В таком же порядке в учете отражают любое ПО, если в авторском договоре или ЛС указано, что пользователь приобретает определенные имущественные права на ПО (исключение составляют роялти, их мы рассмотрим ниже).

Приобретение экземпляра ПО

Предприятие может получить по договору именно экземпляр ПО, на который передаются определенные имущественные права. В этом случае ПО также можно квалифицировать как НМА (компьютерная программа). Но тогда его зачисляют на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы» (см. письмо МФУ от 13.07.09 г. № 31-34000-20-10/18896).

Такое ПО отражают по тем же правилам, которые были рассмотрены выше применительно к прикладным программам Microsoft.

Отличие проявляется только в сроках начисления «налоговой амортизации». Исходя из п.п. 138.3.4 НКУ амортизацию на НМА группы 6 начисляют в соответствии с правоустанавливающим документом. То есть в ситуации, когда согласно ЛС или иному документу срок пользования правами составляет менее 2 лет, амортизацию начисляют в течение этого срока.

Однако если срок действия права пользования НМА не установлен, он определяется плательщиком налога самостоятельно, но не может составлять менее 2 и более 10 лет.

Плата за ПО = роялти

В бухгалтерском учете роялти считают любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права пользования любым авторским и смежным правом, в том числе на компьютерные программы (п. 4 П(С)БУ 15 «Доход»).

Аналогично роялти определяется и в налоговом учете (п.п. 14.1.225 НКУ). В то же время для целей налогообложения не считают роялти в числе прочего платежи, полученные:

1) как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использования «конечным потребителем»);

2) за приобретение экземпляров (копий) объектов интеллектуальной собственности, воплощенных в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления;

3) за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, которое получает такие права, продать или осуществить отчуждение другим способом права интеллектуальной собственности.

В итоге получается, что к роялти может быть отнесен очень узкий перечень платежей. Так, плата за «конечное использование» ПО (или экземпляра ПО) не считается роялти. И в то же время возможность отчуждения такого ПО (экземпляра ПО) также означает запрет на отнесение платежей к роялти. Что же мы имеем в этой «узкой вилке» роялти?

Применительно к операциям с ПО остается считать роялти платежи по ЛС, которым предусмотрена возможность использования ПО в производстве каких-то других программных продуктов или оказания иных «компьютерных» услуг. Еще вариант: ОЕМ-версии Microsoft, которые предусматривают возможность передачи компьютера вместе с ПО в аренду*.

* Право передачи в аренду некоторых продуктов Microsoft предоставляется только при покупке дополнительных специальных лицензий Rental Rights.

Внимание: для того, чтобы платежи за полученное ПО квалифицировались в налоговом учете именно как роялти, в ЛС или другом договоре должно быть четко указано, что пользователь не может предоставить полномочия на использование ПО другому лицу. И при этом такое ПО не должно быть предназначено исключительно для конечного потребления.

Роялти включают в состав расходов в периоде понесения.

Если платежи классифицируют как роялти, то в учете по налогу на прибыль лицам, проводящим корректировки финрезультата до налогообложения, следует учитывать ограничительные нормы пп. 140.5.5 — 140.5.7 НКУ.

Заметим, что выплата роялти в денежной форме не является объектом обложения НДС на основании п.п. 196.1.6 НКУ. На это обращают внимание и налоговики (консультация в подкатегории 101.13.06 ЗІР ГФСУ).

Пример 3. Предприятие приобрело ПО за 2000 грн. (без НДС). В ЛС предусмотрено, что пользователь по договору получает неисключительные права на использование программы и при этом не имеет права передать полномочия на использование ПО другому лицу, но может использовать ПО для производства других программных продуктов. Предприятие планирует использовать это ПО для создания другого (собственного) ПО.

Такие расходы показывают в учете так, как показано в табл. 3 (см. с. 25).

Сопровождение ПО

Многие программы требуют регулярного обновления, например, антивирусные программы. Предназначение такого обновления состоит в том, чтобы поддерживать его в надлежащем для пользования состоянии.

Расходы на обновление (обслуживание) ПО включают в состав расходов и показывают по тем же статьям расходов, что и амортизацию самого ПО.

Таблица 3. Учет платы за ПО в виде роялти

Исключение составляет случай, когда плату за обновление перечисляют «наперед» сразу за несколько месяцев. Тогда такую плату отражают на счете 39 «Расходы будущих периодов», а затем включают постепенно в расходы в разрезе тех периодов, к которым оно относится.

Пример 4. Предприятие перечислило плату за обновление информационно-справочной системы на 1 год в размере 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.).

Эти расходы показывают в учете так, как показано в табл. 4.

Таблица 4. Учет расходов на обновление ПО

Учтите: иногда приобретение ПО согласно условиям договора оформляют как предоставление информационных услуг. В этом случае услуги показывают в обычном порядке, т. е. включают в расходы. Если услуги приобретаются «наперед», они отражаются вначале на счете 39.

Завершая тему с учетом ПО, дадим совет: если вы сомневаетесь в том, как именно следует трактовать какое-то ПО, отнесите его в состав НМА либо как авторские права, либо как компьютерную программу.

Помните: бухгалтерский учет лоялен — в нем все зависит от профессионального суждения бухгалтера.

Выводы

• ПО по-разному можно отразить в учете — это определяется условиями ЛС.

• Преимущественно ПО квалифицируют как НМА и отражают в бухгалтерском учете либо на субсчете 125, либо на субсчете 127.

• Платежи за использование ПО могут считаться роялти — тогда они включаются в расходы отчетного периода.

• Операции по поставке программной продукции временно до 01.01.23 г. освобождаются от обложения НДС. Выплата роялти в денежной форме также не облагается НДС.

• Расходы на обслуживание ПО относят к расходам отчетного периода. Если же они перечисляются за несколько месяцев «наперед» — их отражают вначале на счете 39 и включают в расходы отчетного периода постепенно.

Документы и сокращения статьи

Закон № 3792 — Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII.

Закон № 1587 — Закон Украины «О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных» от 23.03.2000 г. № 1587-III.

ЛС — лицензионное соглашение.

НМА — нематериальный актив.

ПО — программное обеспечение.