Комп’ютерні програми: відображаємо в обліку

Що купуємо?

Комп’ютерна програма — набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах). Це визначення містять, зокрема, ст. 1 Закону № 3792, ст. 2 Закону № 1587.

Примірник комп’ютерної програми у ст. 2 Закону № 1587 характеризується як копія комп’ютерної програми, яка виконана безпосередньо або опосередковано з цієї комп’ютерної програми та містить усі зафіксовані в комп’ютерній програмі рухомі зображення або їх частину (як із звуковим супроводом, так і без нього).

Комп’ютерні програми є об’єктами авторського права (п.п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону № 3792) і охороняються як літературні твори (ст. 18 Закону № 3792).

Таким чином, користувач зазвичай придбаває примірник ПЗ на матеріальному носії (зокрема, лазерному диску) чи без нього (ПЗ «викачують» з Інтернету).

Причому майнові права на матеріальний носій і право власності на сам примірник ПЗ є «автономними» об’єктами. Так, згідно зі ст. 419 ЦКУ, ч. 1 ст. 12 Закону № 3792:

• право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного;

• перехід права на об’єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ;

• перехід права власності на річ не означає переходу права на об’єкт права інтелектуальної власності.

Комп’ютерні програми можуть бути:

• системними — програми, що керують комп’ютерами (Windows, DOS, UNIX тощо);

• прикладними — програми, призначені для вирішення будь-яких завдань (Word, Exel, 1С-Бухгалтерія тощо).

На практиці комп’ютерну програму в «чистому вигляді» зазвичай не придбавають. Пов’язано це з тим, що такий об’єкт не може використовуватися без отримання відповідних майнових прав.

Суб’єкти господарювання в разі придбання ПЗ для використання у своїй діяльності, як правило, виступають кінцевими користувачами, тобто вони отримують право на використання об’єкта права інтелектуальної власності.

Відповідно до ч. 1 ст. 1107 ЦКУ розпорядження майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів, як:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір або ліцензійна угода (ЛУ);

3) договір про створення за замовленням та використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.

Передача права на використання ПЗ іншим особам може здійснюватися також на підставі авторського договору про передачу виключного або невиключного права на використання твору.

Облік платежів за зазначеними договорами ведеться по-різному, тому, насамперед, слід ознайомитися з умовами відповідного договору.

Договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності укладають у письмовій формі (ч. 2 ст. 1107 ЦКУ, ст. 33 Закону № 3792).

Нюанс: стосовно ПЗ часто використовують ЛУ кінцевого користувача, яка розповсюджується в електронному вигляді та відображається при першому запуску ПЗ. При цьому користувач може лише приєднатися до такої ЛУ або ж відмовитися виконувати її умови.

Стосовно таких ЛУ (зокрема ПЗ Microsoft) включають до тексту ЛУ фразу про те, що в разі незгоди з її умовами користувач не повинен установлювати та використовувати ПЗ і може повернути його продавцю.

Виходить, що гроші сплачуються за ліцензію з певним набором невідомих прав і умов, тобто платіж іде ще до вчинення правочину (ЛУ). Причому такий платіж не можна ідентифікувати як аванс або завдаток, оскільки обидва вони сплачуються після укладення договору, а в такому випадку цього немає.

Утім, на практиці на такі «дрібниці» зазвичай не звертають уваги і вважають, що платіж був здійснений усе ж за отримання певних прав, зазначених у ЛУ.

Майте на увазі: операції з постачання програмної продукції, до якої відносять, серед іншого, результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайнових сервісів тимчасово, з 1 січня 2013 року по 1 січня 2023 року, звільняють від обкладення ПДВ (п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ). Розглянемо облік найпоширеніших варіантів придбання ПЗ.

OEM-версії

Ці версії розповсюджуються лише разом з комп’ютером, у зв’язку з чим вони й отримали назву Original Equipment Manufacturer (OEM). Оскільки вони «прив’язані» до певного комп’ютера, їх обліковують в особливому порядку.

Так, у п. 4 МСБО 38 «Нематеріальні активи» з цього приводу зазначається таке: «визначаючи, згідно з яким стандартом слід розглядати актив, що об’єднує нематеріальні і матеріальні елементи (тобто згідно з МСБО 16 «Основні засоби» чи як нематеріальний актив згідно з цим Стандартом), суб’єкт господарювання застосовує судження, щоб оцінити, який елемент є суттєвішим. Наприклад, комп’ютерне програмне забезпечення для верстата, який управляється комп’ютером і не може функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, тому його розглядають як основний засіб. Так саме оцінюють операційну систему комп’ютера. Якщо програмне забезпечення не є невіддільною частиною пов’язаного з ним апаратного забезпечення, то його розглядають як нематеріальний актив».

Тому вартість операційної системи комп’ютера або ОЕМ-версії ПЗ правильніше включати до вартості самого комп’ютера.

Приклад 1. Підприємство придбало комп’ютер вартістю 12000 грн. з ПДВ, у тому числі вартість OEM-версії ПЗ — 3000 грн.

В обліку ці операції будуть відображені так (табл. 1).

Таблиця 1. Облік придбання комп’ютера з OEM-версією ПЗ

Прикладні програми Microsoft

Поширення microsoftівських продуктів має специфіку. Продаж таких програм зазвичай супроводжується ЛУ кінцевого користувача (EULA — End User License Agreement). Тобто користувач придбаває не примірник ПЗ, а ліцензію на його використання. Про це прямо йдеться в microsoftівських ЛУ*.

* На початку ЛУ, як правило, міститься фраза: «Ця програма ліцензується, а не продається». А далі застерігається: «Усі права власності та авторські права на програму, <…> зміст друкованих матеріалів, що супроводжують її, і будь-які копії програми належать корпорації «Microsoft» та її постачальникам (уключаючи корпорацію «Microsoft»)».

Причому microsoftівські ліцензійні платежі зазвичай не підпадають під визначення роялті, оскільки більшість ЛУ дозволяють користувачу здійснити відчуження примірника ПЗ один раз*, і до того ж таке ПЗ призначено для кінцевого споживання.

* Виняток становить ПЗ, яке супроводжується написом «Not for Resale» (або «NFR») — виріб не для перепродажу.

У зв’язку з цим таку операцію можна класифікувати в обліку як придбання НМА у вигляді права користування.

НМА — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

У цьому випадку актив відображають на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права». Відповідно, при його оприбуткуванні потрібно оформити типові форми, затверджені наказом МФУ від 22.11.04 р. № 732, зокрема:

• форму № НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

• форму № НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Слід також скласти розпорядчий акт (зазвичай наказ про введення в експлуатацію НМА), в якому встановити строк корисного використання НМА (п. 25 П(С)БО 8).

Такий строк у бухгалтерському обліку встановлюють на розсуд підприємства в межах строку дії ЛУ і передбачуваного періоду використання ПЗ. Амортизацію на ці НМА зазвичай нараховують прямолінійним методом протягом передбачуваного строку використання ПЗ.

Увага: НМА з невизначеним строком корисного використання в бухгалтерському обліку амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8). До таких НМА відносять ті, щодо яких підприємством (у розпорядчому акті) не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (або їх еквівалентів) від використання НМА. Тому якщо в розпорядчому документі не буде зазначений строк корисного використання НМА, нараховувати на нього амортизацію не можна.

Особливу увагу на це слід звернути тим особам, які не проводять коригування фінрезультату до оподаткування та визначають оподатковуваний прибуток виключно за даними бухгалтерського обліку (особи з річним доходом до 20 млн грн.).

Особи, які проводять коригування фінрезультату відповідно до ст. 138 ПКУ, для цілей нарахування податкової амортизації повинні враховувати мінімально допустимий строк амортизації на НМА групи 5, який визначають згідно з правовстановлюючим документом, але він повинен становити не менше 2 років (п.п. 138.3.4 ПКУ).

Зазначена норма також передбачає: якщо строк дії права користування НМА не встановлений, він визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2 і більше 10 років.

Приклад 2. Підприємство придбало програму Microsoft Office за 5000 грн. (без ПДВ).

Облік цього ПЗ буде таким (табл. 2).

Таблиця 2. Облік придбання прикладної програми Microsoft

У такому самому порядку в обліку відображають будь-яке ПЗ, якщо в авторському договорі або ЛУ вказано, що користувач придбаває певні майнові права на ПЗ (виняток становлять роялті, які ми розглянемо далі).

Придбання примірника ПЗ

Підприємство може отримати за договором саме примірник ПЗ, на який передаються певні майнові права. У цьому випадку ПЗ також можна кваліфікувати як НМА (комп’ютерна програма). Але тоді його зараховують на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» (див. лист МФУ від 13.07.09 р. № 31-34000-20-10/18896).

Таке ПЗ відображають за тими самими правилами, що були розглянуті вище стосовно прикладних програм Microsoft.

Відмінність полягає лише у строках нарахування «податкової амортизації». Виходячи з п.п. 138.3.4 ПКУ амортизацію на НМА групи 6 нараховують відповідно до правовстановлюючого документа. Отже, за ситуації, коли згідно з ЛУ або іншим документом строк користування правами становить менше 2 років, амортизацію нараховують протягом цього строку.

Проте якщо строк дії права користування НМА не встановлений, він визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2 і більше 10 років.

Плата за ПЗ = роялті

У бухгалтерському обліку роялті вважають будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським і суміжним правом, у тому числі на комп’ютерні програми (п. 4 П(С)БО 15 «Дохід»).

Аналогічно роялті визначається і в податковому обліку (п.п. 14.1.225 ПКУ). Водночас для цілей оподаткування не вважають роялті, серед іншого, платежі, отримані:

1) як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

2) за придбання примірників (копій, примірників) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;

3) за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження іншим способом права інтелектуальної власності.

У результаті виходить, що до роялті може бути віднесений незначний перелік платежів. Так, плата за «кінцеве використання» ПЗ (або примірника ПЗ) не вважається роялті. І водночас можливість відчуження такого ПЗ (примірника ПЗ) також означає заборону на віднесення платежів до роялті. Що ж ми маємо в цій «вузькій вилці» роялті?

Стосовно операцій з ПЗ залишається вважати роялті платежі за ЛУ, якою передбачена можливість використання ПЗ у виробництві якихось інших програмних продуктів або надання інших «комп’ютерних» послуг. Ще варіант: ОЕМ-версії Microsoft, які передбачають можливість передачі комп’ютера разом з ПЗ в оренду*.

* Право передачі в оренду деяких продуктів Microsoft надається лише в разі придбання додаткових спеціальних ліцензій Rental Rights.

Увага: для того, щоб платежі за отримане ПЗ кваліфікувалися в податковому обліку саме як роялті, у ЛУ або іншому договорі має бути чітко зазначено, що користувач не може надати повноваження на використання ПЗ іншій особі. І при цьому таке ПЗ не має бути призначено виключно для кінцевого споживання.

Роялті включають до складу витрат у періоді понесення.

Якщо платежі класифікують як роялті, то в обліку з податку на прибуток особам, які проводять коригування фінрезультату до оподаткування, слід ураховувати обмежувальні норми пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ.

Зауважимо, що виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. 196.1.6 ПКУ. На це звертають увагу і податківці (консультація в категорії 101.13.06 ЗІР ДФСУ).

Приклад 3. Підприємство придбало ПЗ за 2000 грн. (без ПДВ). У ЛУ передбачено, що користувач за договором отримує невиключні права на використання програми та при цьому не має права передати повноваження на використання ПЗ іншій особі, але може використовувати ПЗ для виробництва інших програмних продуктів. Підприємство планує використовувати це ПЗ для створення іншого (власного) ПЗ.

Такі витрати показують в обліку так, як наведено в табл. 3.

Таблиця 3. Облік плати за ПЗ у вигляді роялті

Супровід ПЗ

Багато ПЗ потребує регулярного оновлення, наприклад, антивірусні програми. Призначення такого оновлення полягає в тому, щоб підтримувати його в належному для користування стані.

Витрати на оновлення (обслуговування) ПЗ уключають до складу витрат і показують за тими самими статтями витрат, що й амортизацію самого ПЗ.

Виняток становить випадок, коли плату за оновлення перераховують «наперед» відразу за декілька місяців. Тоді таку плату відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім включають поступово до витрат у розрізі тих періодів, до яких воно належить.

Приклад 4. Підприємство перерахувало плату за оновлення інформаційно-довідкової системи на 1 рік у розмірі 7200 грн. (у тому числі ПДВ — 1200 грн.).

Ці витрати показують в обліку так, як наведено в табл. 4.

Таблиця 4. Облік витрат на оновлення ПЗ

Майте на увазі: іноді придбання ПЗ згідно з умовами договору оформляють як надання інформаційних послуг. У цьому випадку послуги показують у звичайному порядку, тобто включають до витрат. Якщо послуги отримуються «наперед», вони відображаються спочатку на рахунку 39.

Завершуючи тему з обліком ПЗ, надамо пораду: якщо ви маєте сумніви щодо того, як саме слід тлумачити якесь ПЗ, віднесіть його до складу НМА або як авторські права, або як комп’ютерну програму.

Пам’ятайте: бухгалтерський облік є лояльним — у ньому все залежить від професійної думки бухгалтера.

Висновки

• ПЗ у різний спосіб можна відобразити в обліку — це визначається умовами ЛУ.

• Переважно ПЗ кваліфікують як НМА і відображають у бухгалтерському обліку або на субрахунку 125, або на субрахунку 127.

• Платежі за користування ПЗ можуть вважатися роялті — тоді вони включаються до витрат звітного періоду.

• Операції з постачання програмної продукції тимчасово, до 01.01.23 р., звільняються від обкладення ПДВ. Виплата роялті у грошовій формі також не обкладається ПДВ.

• Витрати на обслуговування ПЗ уключають до витрат звітного періоду. Якщо ж вони перераховуються за декілька місяців «наперед» — їх відображають спочатку на рахунку 39 і включають до витрат звітного періоду поступово.

Документи та скорочення статті

Закон № 3792 — Закон України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.

Закон № 1587 — Закон України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних» від 23.03.2000 р. № 1587-III.

ЛУ — ліцензійна угода.

НМА — нематеріальний актив.

ПЗ — програмне забезпечення.