Сразу разберемся с главным вопросом: чем рискуют работодатели, у которых сотрудники продолжают работать, а зарплата им не начисляется?
Зарплаты не было, а налог подавай!
Даже в кризисной ситуации работникам, которые трудятся на благо работодателя, необходимо начислять зарплату. Но тогда, разумеется, придется соблюдать требования об уплате налогов/взносов/сборов с начисленного, но не выплаченного дохода. Так, если заработная плата начислена, но не выплачена, необходимо уплатить:
• НДФЛ и ВС — в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислен, но не выплачен доход ( п.п. 168.1.5 НКУ);
• ЕСВ как в части начислений, так и в части удержаний — не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным ( ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ; п.п. 2 п. 4 и п.п. 6 п. 3 разд. IV Инструкции № 449*).
Но иногда поступать правильно не получается — нет средств ни на выплату зарплаты, ни на уплату налогов. Как мы уже сказали, некоторые работодатели в такой ситуации просто не начисляют работающим труженикам зарплату. И все бы ничего, если бы не штрафы…
Чем чревато не начислять зарплату?
Потенциально работодателям за это грозит финансовая, административная и даже уголовная ответственность.
Вначале разберемся с финансовыми санкциями. Нарушение установленных сроков выплаты зарплаты, других выплат, предусмотренных законодательством о труде, больше чем за один месяц, выплата их не в полном объеме грозят предприятию штрафом в тройном размере минзарплаты, установленной на момент выявления нарушения ( абзац четвертый ст. 265 КЗоТ). Таким образом, в 2015 году финштраф за такое нарушение составляет: до 1 декабря — 3654 грн. (1218 грн. х 3), а с 1 декабря — 4134 грн. (1378 грн. х 3). Налагать такой штраф сможет Гоструда после того, как КМУ утвердит соответствующий порядок.
Кроме того, нарушение установленных сроков выплаты зарплаты, выплата ее не в полном объеме подпадают под админнаказание, установленное ч. 1 ст. 41 КоАП. Размер штрафа составляет 30 — 100 ннмдг (510 — 1710 грн.). Причем к админответственности могут быть привлечены должностные лица предприятия, учреждения, организации, а также предприниматели. Заметим, что составить протокол об админнарушении может Гоструда по результатам проверки, а решение о наложении штрафа выносит суд ( ст. 255 и 221 КоАП).
Налоговики не налагают админштрафы за неначисление зарплаты ( ст. 2342 КоАП).
Но, пожалуй, больше всего страшит уголовная ответственность, верно? Опасаться, действительно, есть чего. Так, согласно ст. 175 Уголовного кодекса Украины от 05.04.01 г. № 2341-III за безосновательную невыплату зарплаты гражданам более чем за один месяц, совершенную умышленно руководителем предприятия, учреждения или организации независимо от формы собственности, предусматривается наказание в виде штрафа от 500 до 1000 ннмдг (8500 грн. — 17000 грн.) или исправительных работ сроком до двух лет, или лишение свободы сроком до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью сроком до трех лет.
Наказание впечатляет. Но! «Спасительная соломинка» есть. Дело в том, что безосновательной следует считать такую невыплату заработной платы, которая совершена при наличии объективной возможности осуществить выплату (см. письмо-обобщение ВСУ «Практика рассмотрения судами уголовных дел о невыплате заработной платы, стипендий, пенсий или других установленных законом выплат» от 01.01.06 г.). Значит, если зарплата не выплачена вследствие неполного бюджетного финансирования, отсутствия денег на счетах предприятия и т. д., то такая невыплата не считается безосновательной. Соответственно, такой случай не должен быть уголовно наказуемым. Учтите, что «безосновательность» будет проверяться с маниакальной дотошностью. Поэтому на поблажку могут рассчитывать только предприятия в действительно безвыходной ситуации.
Странная позиция налоговиков…
Стремясь «снять» с проверяемого предприятия побольше налогов/сборов/взносов и штрафов, налоговики иногда проявляют чудеса фантазии. Одно из них касается рассматриваемой нами сегодня темы. Заметьте: это реальная история.
Предприятие в силу финансовых трудностей не начисляло и не выплачивало работникам зарплату за отработанное ими время. При проверке налоговики самостоятельно рассчитали суммы неначисленной зарплаты и доначислили с этих сумм НДФЛ, ВС и ЕСВ. Разумеется, с уплатой штрафов за несвоевременное перечисление налога/взноса/сбора и пени.
Креативный подход, но мы с ним не согласны. И вот почему.
По НДФЛ и его «сородичу» ВС базой налогообложения является начисленный (выплаченный, предоставленный) доход ( ст. 164 НКУ). Соответственно, пока зарплата не будет начислена (выплачена, предоставлена), она не сможет попасть в состав налогооблагаемого дохода. Аналогично и в отношении ЕСВ: базой является начисленная (выплаченная) зарплата ( абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ).
Получается, что с неначисленной и невыплаченной зарплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ уплачивать не нужно.
Максимум, что проверяющие налоговики вправе сделать, — это «дать сигнал» Гоструда либо «напрячь» работодателя начислить работникам зарплату за предыдущие месяцы ( п.п. 20.1.15 НКУ). Причем в этом случае суммы такой зарплаты попадут в фонд оплаты труда (и соответственно в базы обложения НДФЛ, ВС и базу взимания ЕСВ) того месяца, в котором будет произведено такое доначисление (см. п.п. 1.6.1 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5; п.п. 3 п. 3 разд. IV Инструкции № 449). И именно в этом месяце у предприятия возникнут обязательства по начислению/удержанию налогов/взносов/сборов с суммы «прошломесячной» зарплаты. Если предприятие своевременно перечислит надлежащие с него НДФЛ, ВС и ЕСВ, «налогововзносные» штрафы ему не грозят.
Радует и лояльная позиция судов в этом вопросе. Приведем некоторые судебные выводы:
• если работникам зарплата выплачивалась в размере ниже «минималки», то уплата НДФЛ из сумм заработной платы (разницы до законодательно установленного размера) без выплаты ее в пользу налогоплательщиков является безосновательной (определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 12.03.13 г. № 1170/2а-3023/11);
• средства, которые не получены налогоплательщиком-физлицом в собственность или которые не начислены в его пользу налоговым агентом, не являются объектом налогообложения (постановление ВАСУ от 22.06.15 г. № К/9991/74792/12);
• единственным основанием для удержания и перечисления в бюджет НДФЛ налоговым агентом являются начисление и выплата налоговым агентом облагаемого дохода (в частности, зарплаты) (постановление Ровенского окружного административного суда от 29.01.13 г. № 2а/1770/4141/2012).
И хотя отдельные выводы касаются норм «старого» законодательства по НДФЛ, полагаем, что общая тенденция остается прежней, к тому же подходит и к ЕСВ с ВС.
Налоговики доиндексируют неиндексированное?
Осталось рассмотреть еще одну категорию работодателей, которые с целью экономии средств не начисляют индексацию. Напоминаем, что индексацию доходов проводят для того, чтобы нейтрализовать их обесценивание в результате инфляции.
Обязанность индексировать зарплату закреплена в ст. 95 КЗоТ, а нюансы ее проведения — в Законе Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.91 г. № 1282-XII.
А могут ли налоговики при проверке рассчитать суммы ранее не начисленной индексации и доначислить НДФЛ, ВС и ЕСВ?
Нет, не могут. Аргументы см. выше (ведь суммы выплат, связанных с индексацией, входят в фонд дополнительной зарплаты). Но учтите: риск «нарваться» на административную и финансовую ответственность от Гоструда за неначисление индексации остается и в этом случае. Правда, пока КМУ не утвердил порядок применения таких штрафов.
Подытожим: не начислять зарплату — это плохо. Но если уж так получилось в силу объективных обстоятельств, то дополнительное налоговое бремя на работодателя ложиться не должно.
