Облагаем беспроцентные займы: старые проблемы на новый лад?

Откуда взялась проблема

Начнем с того, что на данный момент никаких корректировок финансового результата до налогообложения по операциям беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи) в НКУ не предусмотрено.

Поэтому независимо от того, проводит плательщик корректировки финрезультата на сумму всех разниц, указанных в разд. III НКУ или нет, он отражает эти операции в учете по налогу на прибыль (ННП) исключительно по бухучетным данным.

Единственное исключение касается займов, полученных от неплательщиков ННП до 01.01.15 г.  (письмо ГФСУ от 18.06.15 г. № 12810/6/99-99-19-02-02-15 // «БН», 2015, № 30, с. 6).

Учет у заимодателя

Вопросы возникают только с долгосрочными займами (долгосрочной дебиторской задолженностью). Таковой считают сумму дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса ( п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).

Так вот, п. 12 П(С)БУ 10 гласит, что долгосрочная дебиторская задолженность, на которую начисляются проценты, отражается в балансе по ее нынешней стоимости. Определение нынешней стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашения.

Как именно рассчитать нынешнюю стоимость беспроцентных займов, мы расскажем дальше, а сейчас нам нужно выяснить, обязательно ли применять этот метод к беспроцентным займам. Точный ответ на данный вопрос может дать только Минфин, а он пока по этому поводу молчит.

В целом здесь возможны две трактовки. В первом подходе под указанной задолженностью понимается та, по которой в принципе могут начисляться проценты. При этом не важно, начисляют ли проценты по конкретной задолженности. При таком раскладе в упомянутую норму попадают и беспроцентные займы, так как в целом по займам проценты начисляться могут.

Причем из п. 22 П(С)БУ 15 «Доход» следует, что проценты могут отражаться в бухучете и в ситуации, когда они не предусмотрены договором. Так, положения этого пункта устанавливают, что: «в случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и другие активы), такая разница признается доходом в виде процентов».

Это согласуется и с международной практикой, где дисконтирование можно применить к любой долгосрочной дебиторской задолженности, предусматривающей проведение расчета денежными средствами (финансовому активу).

Сторонники второго подхода утверждают, что по правилам п. 12 П(С)БУ 10 нужно учитывать долгосрочную задолженность только в ситуации, когда именно на нее по условиям договора начисляются проценты.

В пользу данного подхода свидетельствует то, что в системе МСФО четко разграничивают задолженность, на которую начисляются проценты и не начисляются. К примеру, в § Б 5.1.1 МСФО 9 «Финансовые инструменты» сказано следующее: «справедливую стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не начисляются проценты, можно оценить как нынешнюю стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преимущественной рыночной ставки (преимущественных рыночных ставок) процента на подобный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга».

То есть в системе МСФО отдельно оговаривается, что оценка по нынешней стоимости может проводиться и применительно к долгосрочному займу или дебиторской задолженности, по которым не начисляются проценты.

Нам второй вариант представляется более логичным, поскольку иначе непонятно, зачем в  П(С)БУ 10 было акцентировано внимание именно на «процентной» задолженности. К тому же Минфин ни разу не указал на то, что беспроцентные займы подлежат дисконтированию.

При следовании данному подходу долгосрочные займы, как и текущие, показывают по сумме погашения (договорной сумме) за вычетом резерва сомнительных долгов.

Рекомендуем: если вы решили выбрать второй вариант, в приказе об учетной политике можно предусмотреть следующее: «Предприятие отражает долгосрочные займы, на которые не начисляются проценты, в соответствии с требованиями П(С)БУ 10 по чистой реализационной стоимости: по сумме погашения (договорной сумме) за вычетом резерва сомнительных долгов».

Текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости ( п. 7 П(С)БУ 10). То есть такую задолженность однозначно учитывают только по ее сумме (без дисконтирования) за вычетом резерва сомнительных долгов.

Предоставленные денежные займы в бухгалтерском учете не включают в доходы-расходы заимодателя. Относительно доходов в  п. 6.5 П(С)БУ 15 содержится норма о том, что суммы в погашение займа не включают в доход. Что касается расходов, то такие операции не соответствуют определению расходов из п. 6 П(С)БУ 16 (они не приводят к уменьшению собственного капитала предприятия).

Порядок отражения операций займа на счетах бухучета зависит от срока, на который они были предоставлены. Так, согласно Инструкции № 291* долгосрочные займы отражают на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность».

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Краткосрочные займы, а также долгосрочные займы, до срока погашения которых осталось менее 12 календарных месяцев, по нашему мнению, можно учитывать на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами», так как отдельный счет для них в  Инструкции № 291 не предусмотрен.

Пример 1. Предприятие А (заимодатель) предоставило предприятию Б (заемщику) беспроцентный заем на сумму 100 тыс. грн. Денежные средства были перечислены на текущий счет 15.01.15 г., подлежат возврату по условиям договора 01.03.16 г. Допустим, что заем был возвращен своевременно.

В учете эти операции отразятся так (табл. 1).

Таблица 1. Учет операций беспроцентного займа у заимодателя

Учет у заемщика

Здесь ситуация «зеркальная». Согласно п. 10 П(С)БУ 11 «Обязательства» долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражают в балансе по их нынешней стоимости. Определение нынешней стоимости зависит от условий и вида обязательства.

Опять же возможны две интерпретации данной нормы. Мы придерживаемся позиции о том, что уточнение «на которые начисляются проценты» касается конкретного займа. В этом подходе беспроцентные займы не показывают в балансе по нынешней стоимости.

В частности, долгосрочные беспроцентные займы отражают в балансе по тем же правилам, что и текущие, а именно: по сумме погашения ( п. 12 П(С)БУ 11).

У заемщика операция получения-возврата денежного займа также не влияет на доходы-расходы. Прямая норма о невключении таких операций в состав расходов содержится в  п. 9.3 П(С)БУ 16, а в доходы эти суммы не относятся по причине того, что не приводят к увеличению собственного капитала ( п. 5 П(С)БУ 15).

Применительно к выбору счетов для учета долгосрочной кредиторской задолженности по займам Инструкция № 291 предлагает альтернативные варианты:

1) субсчет 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте», на котором отражают обязательства по привлечению заемных средств (за исключением кредитов банков) в национальной валюте;

2) субсчет 55 «Прочие долгосрочные обязательства», где показывают, в частности, обязательства по финпомощи на возвратной основе.

Мы считаем, что на субсчете 505 логичнее показывать обязательства по процентным займам, поскольку они являются аналогом банковских кредитов, что подтверждается также описанием 5 класса счетов в  Инструкции № 291 (ср. ). А на субсчете 55, соответственно, можно учитывать беспроцентные займы.

Если на дату баланса до срока возврата займа осталось менее 12 календарных месяцев, задолженность переводят на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Отдельного субсчета для отражения краткосрочных займов в  Инструкции № 291 нет, в связи с чем здесь также есть варианты. В частности, можно открыть отдельный субсчет на счете 60 «Краткосрочные займы», например субсчет 607 «Краткосрочные займы в национальной валюте», или же их учитывать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Минфин в письме от 29.12.08 г. № 31-34000-20-16/45983 отдал предпочтение варианту с субсчетом 685.

По данным примера 1 операции в учете заемщика будут показаны следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет операций беспроцентного займа у заемщика

Учет займов по МСФО

Выше уже говорилось, что согласно § Б 5.1.1 МСФО 9 при первоначальном признании справедливую стоимость долгосрочной ссуды или дебиторской задолженности, по которым не начисляют проценты, можно оценить как нынешнюю стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преимущественной рыночной ставки (преимущественных рыночных ставок) процента на подобный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга.

Эта процедура основывается на том, что одна и та же сумма денег сегодня стоит больше, чем спустя некоторое время, так как она может быть использована для получения дохода. Стоимость будущих денег может быть выражена в деньгах сегодняшних как их текущая (или приведенная), т. е. нынешняя стоимость.

Нынешнюю стоимость одной гривни в будущем (PV) определяют по формуле:

PV = 1 : (1 + i)ⁿ,

где i — ставка дисконтирования (ставка процента),

n — число периодов, за которые начисляют проценты.

Хотя по беспроцентным займам проценты не начисляют, в расчет берут ставку процента на аналогичные заимствования (подобный инструмент). Определить ее иногда сложно, поскольку нужно учитывать много факторов (срок займа, тип ставки процента и т. п.). Обычно ориентируются на средневзвешенную ставку банковских кредитов с соответствующим сроком погашения.

Рассчитанная таким образом стоимость будет меньше фактической суммы займа. У заимодателя разница (скидка) составит убыток (недополученные проценты). Как же их отразить?

Параграф Б 5.1.1 МСФО 9 предусматривает, что любая одолженная дополнительная сумма является расходами или уменьшением дохода, если она не соответствует критериям для признания как некоторый другой тип актива. То есть такой убыток (скидку) включают в расходы. А затем в учете начисляют условные проценты, которые включают в доходы.

Для заемщика неуплаченные проценты (разница) представляет собой доход. По мере начисления условных процентов заемщик признает их расходами.

Единственное исключение составляет ситуация, когда заем получен от учредителя. Тогда в соответствии с § 4.25 Концептуальной основы финансовой отчетности сумму скидки отражают на счетах дополнительного капитала. Соответственно на сумму начисленных условных процентов уменьшают дополнительный капитал (субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал»).

Пример 2. Предприятие А (заимодатель) предоставило предприятию Б (заемщику) беспроцентный заем на сумму 100 тыс. грн. на 3 года. Денежные средства были перечислены на текущий счет 15.01.15 г., подлежат возврату по условиям договора 15.01.18 г. Процентная ставка на аналогичные заимствования составляет 30 % годовых.

Нынешняя стоимость одной гривни в будущем составит: PV = 1 : (1 + 0,3)³ = 0,4551661.

Нынешняя стоимость займа: 100000 грн х 0,455166 = = 45516,61 грн., скидка с займа: 100000 - 45516,61 = 54483,39 (грн.).

Таблица 3. Начисление условных процентов по беспроцентному займу

В учете сторон эти операции будут отражены так (см. табл. 4).

Таблица 4. Учет операций беспроцентного займа у сторон по МСФО

Как видим, при использовании подхода с дисконтированием у заимодателя возникнут расходы, а у заемщика — доходы. Сейчас это повлияет не только на данные бухучета, но и на налогооблагаемую прибыль. Поэтому тем лицам, которые ведут учет по МСФО, нужно взвесить все «за» и «против» подхода с дисконтированием и установить в учетной политике тот вариант, который является наиболее приемлемым с учетом «налогового фактора».