Облагаем беспроцентные займы: старые проблемы на новый лад?

В избранном В избранное
Печать
Карпова Влада, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Бухгалтерская неделя Сентябрь, 2015/№ 37
Только все заемщики обрадовались, что беспроцентные займы уже не дискриминируются по налогу на прибыль, как на горизонте «замаячила» новая беда. Аналитики обратили внимание на то, что в бухучете долгосрочные займы подлежат дисконтированию, а это приводит к возникновению доходов. В результате многие встревожились: какие доходы возникают, в каком размере? Предлагаем спокойно разобраться с данными вопросами.

Откуда взялась проблема

Начнем с того, что на данный момент никаких корректировок финансового результата до налогообложения по операциям беспроцентного займа (возвратной финансовой помощи) в НКУ не предусмотрено.

Поэтому независимо от того, проводит плательщик корректировки финрезультата на сумму всех разниц, указанных в разд. III НКУ или нет, он отражает эти операции в учете по налогу на прибыль (ННП) исключительно по бухучетным данным.

Единственное исключение касается займов, полученных от неплательщиков ННП до 01.01.15 г.  (письмо ГФСУ от 18.06.15 г. № 12810/6/99-99-19-02-02-15 // «БН», 2015, № 30, с. 6).

Учет у заимодателя

Вопросы возникают только с долгосрочными займами (долгосрочной дебиторской задолженностью). Таковой считают сумму дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса ( п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).

Так вот, п. 12 П(С)БУ 10 гласит, что долгосрочная дебиторская задолженность, на которую начисляются проценты, отражается в балансе по ее нынешней стоимости. Определение нынешней стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашения.

Как именно рассчитать нынешнюю стоимость беспроцентных займов, мы расскажем дальше, а сейчас нам нужно выяснить, обязательно ли применять этот метод к беспроцентным займам. Точный ответ на данный вопрос может дать только Минфин, а он пока по этому поводу молчит.

В целом здесь возможны две трактовки. В первом подходе под указанной задолженностью понимается та, по которой в принципе могут начисляться проценты. При этом не важно, начисляют ли проценты по конкретной задолженности. При таком раскладе в упомянутую норму попадают и беспроцентные займы, так как в целом по займам проценты начисляться могут.

Причем из п. 22 П(С)БУ 15 «Доход» следует, что проценты могут отражаться в бухучете и в ситуации, когда они не предусмотрены договором. Так, положения этого пункта устанавливают, что: «в случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и другие активы), такая разница признается доходом в виде процентов».

Это согласуется и с международной практикой, где дисконтирование можно применить к любой долгосрочной дебиторской задолженности, предусматривающей проведение расчета денежными средствами (финансовому активу).

Сторонники второго подхода утверждают, что по правилам п. 12 П(С)БУ 10 нужно учитывать долгосрочную задолженность только в ситуации, когда именно на нее по условиям договора начисляются проценты.

В пользу данного подхода свидетельствует то, что в системе МСФО четко разграничивают задолженность, на которую начисляются проценты и не начисляются. К примеру, в § Б 5.1.1 МСФО 9 «Финансовые инструменты» сказано следующее: «справедливую стоимость долгосрочного займа или дебиторской задолженности, по которым не начисляются проценты, можно оценить как нынешнюю стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преимущественной рыночной ставки (преимущественных рыночных ставок) процента на подобный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга».

То есть в системе МСФО отдельно оговаривается, что оценка по нынешней стоимости может проводиться и применительно к долгосрочному займу или дебиторской задолженности, по которым не начисляются проценты.

Нам второй вариант представляется более логичным, поскольку иначе непонятно, зачем в  П(С)БУ 10 было акцентировано внимание именно на «процентной» задолженности. К тому же Минфин ни разу не указал на то, что беспроцентные займы подлежат дисконтированию.

При следовании данному подходу долгосрочные займы, как и текущие, показывают по сумме погашения (договорной сумме) за вычетом резерва сомнительных долгов.

Рекомендуем: если вы решили выбрать второй вариант, в приказе об учетной политике можно предусмотреть следующее: «Предприятие отражает долгосрочные займы, на которые не начисляются проценты, в соответствии с требованиями П(С)БУ 10 по чистой реализационной стоимости: по сумме погашения (договорной сумме) за вычетом резерва сомнительных долгов».

Текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости ( п. 7 П(С)БУ 10). То есть такую задолженность однозначно учитывают только по ее сумме (без дисконтирования) за вычетом резерва сомнительных долгов.

Предоставленные денежные займы в бухгалтерском учете не включают в доходы-расходы заимодателя. Относительно доходов в  п. 6.5 П(С)БУ 15 содержится норма о том, что суммы в погашение займа не включают в доход. Что касается расходов, то такие операции не соответствуют определению расходов из п. 6 П(С)БУ 16 (они не приводят к уменьшению собственного капитала предприятия).

Порядок отражения операций займа на счетах бухучета зависит от срока, на который они были предоставлены. Так, согласно Инструкции № 291* долгосрочные займы отражают на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность».

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Краткосрочные займы, а также долгосрочные займы, до срока погашения которых осталось менее 12 календарных месяцев, по нашему мнению, можно учитывать на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами», так как отдельный счет для них в  Инструкции № 291 не предусмотрен.

Пример 1. Предприятие А (заимодатель) предоставило предприятию Б (заемщику) беспроцентный заем на сумму 100 тыс. грн. Денежные средства были перечислены на текущий счет 15.01.15 г., подлежат возврату по условиям договора 01.03.16 г. Допустим, что заем был возвращен своевременно.

В учете эти операции отразятся так (табл. 1).

Таблица 1. Учет операций беспроцентного займа у заимодателя

Дата

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

дебет

кредит

15.01.15

Предоставлен беспроцентный заем предприятию Б

183

311

100000

01.03.15

Переведена долгосрочная задолженность в состав текущей задолженности

377

183

100000

01.03.16

Погашена задолженность по займу

311

377

100000

 

Учет у заемщика

Здесь ситуация «зеркальная». Согласно п. 10 П(С)БУ 11 «Обязательства» долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражают в балансе по их нынешней стоимости. Определение нынешней стоимости зависит от условий и вида обязательства.

Опять же возможны две интерпретации данной нормы. Мы придерживаемся позиции о том, что уточнение «на которые начисляются проценты» касается конкретного займа. В этом подходе беспроцентные займы не показывают в балансе по нынешней стоимости.

В частности, долгосрочные беспроцентные займы отражают в балансе по тем же правилам, что и текущие, а именно: по сумме погашения ( п. 12 П(С)БУ 11).

У заемщика операция получения-возврата денежного займа также не влияет на доходы-расходы. Прямая норма о невключении таких операций в состав расходов содержится в  п. 9.3 П(С)БУ 16, а в доходы эти суммы не относятся по причине того, что не приводят к увеличению собственного капитала ( п. 5 П(С)БУ 15).

Применительно к выбору счетов для учета долгосрочной кредиторской задолженности по займам Инструкция № 291 предлагает альтернативные варианты:

1) субсчет 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте», на котором отражают обязательства по привлечению заемных средств (за исключением кредитов банков) в национальной валюте;

2) субсчет 55 «Прочие долгосрочные обязательства», где показывают, в частности, обязательства по финпомощи на возвратной основе.

Мы считаем, что на субсчете 505 логичнее показывать обязательства по процентным займам, поскольку они являются аналогом банковских кредитов, что подтверждается также описанием 5 класса счетов в  Инструкции № 291 (ср. 025069200). А на субсчете 55, соответственно, можно учитывать беспроцентные займы.

Если на дату баланса до срока возврата займа осталось менее 12 календарных месяцев, задолженность переводят на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Отдельного субсчета для отражения краткосрочных займов в  Инструкции № 291 нет, в связи с чем здесь также есть варианты. В частности, можно открыть отдельный субсчет на счете 60 «Краткосрочные займы», например субсчет 607 «Краткосрочные займы в национальной валюте», или же их учитывать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Минфин в письме от 29.12.08 г. № 31-34000-20-16/45983 отдал предпочтение варианту с субсчетом 685.

По данным примера 1 операции в учете заемщика будут показаны следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет операций беспроцентного займа у заемщика

Дата

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

дебет

кредит

15.01.15

Получен беспроцентный заем от предприятия А

311

55

100000

01.03.15

Переведены долгосрочные обязательства в состав текущих обязательств

55

685

100000

01.03.16

Погашены обязательства по займу

685

311

100000

 

Учет займов по МСФО

Выше уже говорилось, что согласно § Б 5.1.1 МСФО 9 при первоначальном признании справедливую стоимость долгосрочной ссуды или дебиторской задолженности, по которым не начисляют проценты, можно оценить как нынешнюю стоимость всех будущих поступлений денежных средств, дисконтированных с применением преимущественной рыночной ставки (преимущественных рыночных ставок) процента на подобный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга.

Эта процедура основывается на том, что одна и та же сумма денег сегодня стоит больше, чем спустя некоторое время, так как она может быть использована для получения дохода. Стоимость будущих денег может быть выражена в деньгах сегодняшних как их текущая (или приведенная), т. е. нынешняя стоимость.

Нынешнюю стоимость одной гривни в будущем (PV) определяют по формуле:

PV = 1 : (1 + i)n,

где i — ставка дисконтирования (ставка процента),

n — число периодов, за которые начисляют проценты.

Хотя по беспроцентным займам проценты не начисляют, в расчет берут ставку процента на аналогичные заимствования (подобный инструмент). Определить ее иногда сложно, поскольку нужно учитывать много факторов (срок займа, тип ставки процента и т. п.). Обычно ориентируются на средневзвешенную ставку банковских кредитов с соответствующим сроком погашения.

Рассчитанная таким образом стоимость будет меньше фактической суммы займа. У заимодателя разница (скидка) составит убыток (недополученные проценты). Как же их отразить?

Параграф Б 5.1.1 МСФО 9 предусматривает, что любая одолженная дополнительная сумма является расходами или уменьшением дохода, если она не соответствует критериям для признания как некоторый другой тип актива. То есть такой убыток (скидку) включают в расходы. А затем в учете начисляют условные проценты, которые включают в доходы.

Для заемщика неуплаченные проценты (разница) представляет собой доход. По мере начисления условных процентов заемщик признает их расходами.

Единственное исключение составляет ситуация, когда заем получен от учредителя. Тогда в соответствии с § 4.25 Концептуальной основы финансовой отчетности сумму скидки отражают на счетах дополнительного капитала. Соответственно на сумму начисленных условных процентов уменьшают дополнительный капитал (субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал»).

Пример 2. Предприятие А (заимодатель) предоставило предприятию Б (заемщику) беспроцентный заем на сумму 100 тыс. грн. на 3 года. Денежные средства были перечислены на текущий счет 15.01.15 г., подлежат возврату по условиям договора 15.01.18 г. Процентная ставка на аналогичные заимствования составляет 30 % годовых.

Нынешняя стоимость одной гривни в будущем составит: PV = 1 : (1 + 0,3)3 = 0,4551661.

Нынешняя стоимость займа: 100000 грн х 0,455166 = = 45516,61 грн., скидка с займа: 100000 - 45516,61 = 54483,39 (грн.).

Таблица 3. Начисление условных процентов по беспроцентному займу

Год

Балансовая стоимость займа на начало периода, грн.

Условные проценты по займу

(гр. 2 x 30 %), грн.

Балансовая стоимость займа на конец периода (гр. 2 + гр. 3), грн.

1

2

3

4

2015

45516,61

13654,99

59171,60

2016

59171,60

17751,48

76923,08

2017

76923,08

23076,92

100000,00

Итого

X

54483,39

X

 

В учете сторон эти операции будут отражены так (см. табл. 4).

Таблица 4. Учет операций беспроцентного займа у сторон по МСФО

Дата

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

дебет

кредит

Учет у заимодателя

15.01.15

Предоставлен беспроцентный заем предприятию Б:

на сумму нынешней стоимости займа

183

311

45516,61

на сумму скидки

949

311

54483,39

15.01.16

Начислены условные проценты на стоимость займа

183

732

13654,99

15.01.17

Начислены условные проценты на стоимость займа

183

732

17751,48

15.01.17

Переведена долгосрочная задолженность в состав текущей задолженности

377

183

76923,08

15.01.18

Начислены условные проценты на стоимость займа

377

732

23076,92

15.01.18

Погашена задолженность по займу

311

377

100000,00

Учет у заемщика

15.01.15

Получен беспроцентный заем от предприятия А

на сумму нынешней стоимости займа

311

55

45516,61

на сумму скидки

311

746(1)

54483,39

15.01.16

Начислены условные проценты на стоимость займа

952

55

13654,99

15.01.17

Начислены условные проценты на стоимость займа

952

55

17751,48

15.01.17

Переведены долгосрочные обязательства в состав текущих обязательств

505

611

76923,08

15.01.18

Начислены условные проценты на стоимость займа

952

611

23076,92

15.01.18

Погашены обязательства по займу

611

311

100000,00

(1) Если беспроцентный заем получен от учредителя, скидку отражают на субсчете 425.

 

Как видим, при использовании подхода с дисконтированием у заимодателя возникнут расходы, а у заемщика — доходы. Сейчас это повлияет не только на данные бухучета, но и на налогооблагаемую прибыль. Поэтому тем лицам, которые ведут учет по МСФО, нужно взвесить все «за» и «против» подхода с дисконтированием и установить в учетной политике тот вариант, который является наиболее приемлемым с учетом «налогового фактора».

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить