Обкладаємо безпроцентні позики: старі проблеми на новий лад?

Звідки виникла проблема

Розпочнемо з того, що на сьогодні жодних коригувань фінансового результату до оподаткування за операціями безпроцентної позики (поворотної фінансової допомоги) у ПКУ не передбачено.

Тому незалежно від того, проводить платник коригування фінрезультату на суму усіх різниць, зазначених у розд. III ПКУ чи ні, він відображає ці операції в обліку з податку на прибуток (ПНП) виключно за бухобліковими даними.

Єдиний виняток стосується позик, отриманих від неплатників ПНП до 01.01.15 р. (лист ДФСУ від 18.06.15 р. № 12810/6/99-99-19-02-02-15 // «БТ», 2015, № 30, с. 6).

Облік у позикодавця

Запитання виникають тільки з довгостроковими позиками (довгостроковою дебіторською заборгованістю). Такою вважають суму дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу ( п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).

Так от, п. 12 П(С)БО 10 свідчить, що довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається у балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Як саме розрахувати теперішню вартість безпроцентних позик, ми розповімо далі, а зараз нам слід з’ясувати, чи обов’язково застосовувати цей метод до безпроцентних позик. Точну відповідь на це запитання може надати лише Мінфін, а він із цього приводу поки що мовчить.

У цілому тут можливі два тлумачення. У першому підході під зазначеною заборгованістю розуміється та, за якою у принципі можуть нараховуватися проценти. При цьому не має значення, чи нараховують проценти за конкретною заборгованістю. При такому розкладі до згаданої норми потрапляють і безпроцентні позики, оскільки в цілому за позиками проценти нараховуватися можуть.

Причому з  п. 22 П(С)БО 15 «Дохід» випливає, що проценти можуть відображатися в бухобліку і за ситуації, коли вони не передбачені договором. Так, положення цього пункту встановлюють, що: «у разі відстрочення платежу, унаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів чи їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів».

Це узгоджується і з міжнародною практикою, де дисконтування можна застосувати до будь-якої довгострокової дебіторської заборгованості, що передбачає проведення розрахунку грошовими коштами (фінансового активу).

Прибічники другого підходу стверджують, що за правилами п. 12 П(С)БО 10 потрібно обліковувати довгострокову заборгованість тільки за ситуації, коли саме на неї за умовами договору нараховуються проценти.

На користь цього підходу свідчить те, що в системі МСФЗ чітко поділяють заборгованість на ту, на яку нараховуються проценти, і ту, на яку вони не нараховуються. Наприклад, у § Б 5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» зазначено таке:

«Справедливу вартість довгострокової позики або дебіторської заборгованості, за якими не нараховуються відсотки, можна оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу».

Отже, у системі МСФЗ окремо застерігається, що оцінка за теперішньою вартістю може проводитися і стосовно довгострокової позики або дебіторської заборгованості, за якими не нараховуються проценти.

На нашу думку, другий варіант є більш логічним, оскільки інакше незрозуміло, навіщо у  П(С)БО 10 було акцентовано увагу саме на «процентній» заборгованості. До того ж Мінфін жодного разу не вказав на те, що безпроцентні позики підлягають дисконтуванню.

У разі дотримання цього підходу довгострокові позики, як і поточні, показують за сумою погашення (договірною сумою) за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Рекомендуємо: якщо ви вирішили обрати другий варіант, у наказі про облікову політику можна передбачити наступне: «Підприємство відображає довгострокові позики, на які не нараховуються проценти, відповідно до вимог П(С)БО 10 за чистою реалізаційною вартістю: за сумою погашення (договірною сумою) за вирахуванням резерву сумнівних боргів».

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), уключається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю ( п. 7 П(С)БО 10). Тобто таку заборгованість однозначно обліковують тільки за її сумою (без дисконтування) за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Надані грошові позики у бухгалтерському обліку не включають до доходів-витрат позикодавця. Стосовно доходів у  п. 6.5 П(С)БО 15 міститься норма про те, що суми на погашення позики не включають до доходу. Що стосується витрат, то такі операції не відповідають визначенню витрат з  п. 6 П(С)БО 16 (вони не призводять до зменшення власного капіталу підприємства).

Порядок відображення операцій позики на рахунках бухобліку залежить від строку, на який вони були надані. Так, згідно з  Інструкцією № 291* довгострокові позики відображають на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Короткострокові позики, а також довгострокові позики, до строку погашення яких залишилося менше 12 календарних місяців, на нашу думку, можна обліковувати на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», оскільки окремий рахунок для них в  Інструкції № 291 не передбачений.

Приклад 1. Підприємство А (позикодавець) надало підприємству Б (позичальнику) безпроцентну позику на суму 100 тис. грн. Грошові кошти були перераховані на поточний рахунок 15.01.15 р. і підлягають поверненню за умовами договору 01.03.16 р. Припустимо, що позика була повернена своєчасно.

В обліку ці операції будуть відображені так (табл. 1):

Таблиця 1. Облік операцій безпроцентної позики у позикодавця

Облік у позичальника

Тут ситуація є «дзеркальною». Згідно п. 10 П(С)БО 11 «Зобов’язання» довгострокові зобов’язання, на які нараховуються проценти, відображають у балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання.

Знову ж таки можливі дві інтерпретації цієї норми. Ми дотримуємося такої позиції: уточнення «на які нараховуються проценти» стосується конкретної позики. У цьому підході безпроцентні позики не показують у балансі за теперішньою вартістю.

Зокрема, довгострокові безпроцентні позики відображають у балансі за тими самими правилами, що й поточні, а саме: за сумою погашення ( п. 12 П(С)БО 11).

У позичальника операція отримання-повернення грошової позики також не впливає на доходи-витрати. Пряма норма про невключення таких операцій до складу витрат міститься в  п. 9.3 П(С)БО 16, а до доходів ці суми не належать унаслідок того, що не приводять до збільшення власного капіталу ( п. 5 П(С)БО 15).

Щодо вибору рахунків для обліку довгострокової кредиторської заборгованості за позиками Інструкція № 291 пропонує альтернативні варіанти:

1) субрахунок 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті», на якому відображають зобов’язання щодо залучення позикових коштів (за винятком кредитів банків) у національній валюті;

2) субрахунок 55 «Інші довгострокові зобов’язання», де показують, зокрема, зобов’язання за фіндопомогою на поворотній основі.

Ми вважаємо, що на субрахунку 505 логічніше показувати зобов’язання за процентними позиками, оскільки вони є аналогом банківських кредитів, що підтверджується також описом 5 класу рахунків в  Інструкції № 291 (ср. ). А на субрахунку 55, відповідно, можна обліковувати безпроцентні позики.

Якщо на дату балансу до строку повернення позики залишилося менше 12 календарних місяців, заборгованість переказують на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».

Окремого субрахунку для відображення короткострокових позик в  Інструкції № 291 немає, у зв’язку з чим тут також є варіанти. Зокрема, можна відкрити окремий субрахунок на рахунку 60 «Короткострокові позики», наприклад субрахунок 607 «Короткострокові позики в національній валюті», або ж їх обліковувати на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Мінфін у листі від 29.12.08 р. № 31-34000-20-16/45983 віддав перевагу варіанту з субрахунком 685.

За даними прикладу 1 операції в обліку позичальника будуть показані так, як наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Облік операцій безпроцентної позики у позичальника

Облік позик за МСФЗ

Вище вже зазначалося, що згідно з § Б 5.1.1 МСФЗ 9 при первісному визнанні справедливу вартість довгострокової позики або дебіторської заборгованості, за якими не нараховують проценти, можна оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) процента на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки процента та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.

Ця процедура ґрунтується на тому, що одна й та сама сума грошей сьогодні коштує більше, ніж через деякий час, оскільки вона може бути використана для отримання доходу. Вартість майбутніх грошей може бути виражена у грошах сьогоднішніх як їх поточна (чи приведена), тобто теперішня вартість.

Нинішню вартість однієї гривні в майбутньому (PV) визначають за формулою:

PV = 1 : (1 + i)ⁿ,

де i — ставка дисконтування (ставка процента);

n — число періодів, за які нараховують проценти.

Хоча за безпроцентними позиками проценти не нараховують, до розрахунку приймають ставку процента на аналогічні запозичення (подібний інструмент). Визначити її іноді складно, оскільки потрібно враховувати багато чинників (строк позики, тип ставки процента тощо). Зазвичай орієнтуються на середньозважену ставку банківських кредитів з відповідним строком погашення.

Розрахована таким чином вартість буде менше фактичної суми позики. У позикодавця різниця (знижка) становитиме збиток (недоотримані проценти). Як же їх відобразити?

Параграф Б 5.1.1 МСФЗ 9 передбачає, що будь-яка позичена додаткова сума є витратами або зменшенням доходу, якщо вона не відповідає критеріям для визнання деяким іншим типом активу. Тобто такий збиток (знижку) уключають до витрат, а потім в обліку нараховують умовні проценти, які включають до доходів.

Для позичальника несплачені проценти (різниця) є доходом. У міру нарахування умовних процентів позичальник визнає їх витратами.

Єдиний виняток становить ситуація, коли позика отримана від засновника. Тоді відповідно до § 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності суму знижки відображають на рахунках додаткового капіталу. Відповідно на суму нарахованих умовних процентів зменшують додатковий капітал (субрахунок 425 «Інший додатковий капітал»).

Приклад 2. Підприємство А (позикодавець) надало підприємству Б (позичальнику) безпроцентну позику на суму 100 тис. грн. на 3 роки. Грошові кошти, перераховані на поточний рахунок 15.01.15 р., підлягають поверненню за умовами договору 15.01.18 р. Сторони встановили, що процентна ставка на аналогічні запозичення становить 30 % річних.

Нинішня вартість однієї гривні в майбутньому становитиме:
PV = 1 : (1 + 0,3)³ = 0,4551661.

Нинішня вартість позики: 100000 грн. х 0,455166 = = 45516,61 грн., знижка з позики: 100000 - 45516,61 = 54483,39 (грн.).

Таблиця 3. Нарахування умовних процентів за безпроцентною позикою

У обліку сторін ці операції будуть відображені так (див. табл. 4):

Таблиця 4. Облік операцій безпроцентної позики у сторін за МСФЗ

Як бачимо, при використанні підходу з дисконтуванням у позикодавця виникнуть витрати, а у позичальника — доходи. Зараз це вплине не лише на дані бухобліку, а й на оподатковуваний прибуток. Тому тим особам, які ведуть облік за МСФЗ, потрібно зважити всі «за» і «проти» підходу з дисконтуванням і встановити в обліковій політиці той варіант, який є найбільш прийнятним з урахуванням «податкового чинника».