Комиссия на покупку: оформляем и учитываем правильно

В избранном В избранное
Печать
Беляева Елена, налоговый эксперт, e.belyaeva@id.factor.ua
Бухгалтерская неделя Сентябрь, 2015/№ 37
С договором комиссии знакомы практически все. О договоре комиссии на продажу мы говорили в «БН», 2015, № 34-35, с. 27. Однако поручать посреднику можно не только продажу товаров (работ, услуг), но и их покупку у других лиц. В данной статье мы рассмотрим ситуацию, когда комиссионер по поручению комитента (заказчика) ищет и приобретает товар за соответствующее вознаграждение. При этом будем исходить из того, что все участники этих операций являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

Документальные тонкости

По договору комиссии комиссионер (посредник) обязуется приобрести товар от своего имени по поручению комитента (заказчика) за средства последнего ( ст. 1011 ГКУ).

В договоре обязательно указывают цену товара и собственно сам товар (его описание и ассортимент), который нужно купить. Ведь это существенные условия ( ч. 3 ст. 1012 ГКУ). Дополнительно стороны могут определить место приобретения товара, установить временные рамки для такой операции, сумму комиссионного вознаграждения и другие условия.

Получив от комитента деньги, комиссионер приступает к поиску товара. При этом его выбор должен остановиться на наиболее выгодном варианте. Дополнительно полученная выгода принадлежит, естественно, комитенту ( ст. 1014 ГКУ).

А вот если комиссионер купил товар по цене выше той, что была согласована, комитент имеет право не принять такой товар. Но ситуацию можно «разрулить», если комиссионер заплатит разницу в цене — тогда комитент не вправе отказаться от принятия исполнения договора ( ч. 4 и 5 ст. 1017 ГКУ).

Кстати, роль комитента в этих операциях ограничивается приемом купленного товара от комиссионера, его осмотром ( ст. 1023 ГКУ) и выплатой комиссионного вознаграждения ( ст. 1013 ГКУ). Если в договоре комиссии размер вознаграждения не определен, его выплачивают после выполнения договора комиссии исходя из обычных цен на такие услуги.

Важно! Договор комиссии не предусматривает передачу права собственности комиссионеру. Деньги, перечисленные комиссионеру, и купленный на них впоследствии товар все время принадлежат комитенту.

Что касается непосредственно документального оформления, то, как и в договоре комиссии на продажу, здесь главным документом выступает отчет комиссионера. Напомним, что в нем указывают:

• реквизиты договора комиссии и его сторон;

• реквизиты платежных документов, по которым перечислялись денежные средства в связи с выполнением договора;

• наименование приобретенного товара, его количество, цену и общую стоимость;

• дату покупки товара;

• сведения о продавце;

• перечень расходов, понесенных комиссионером при выполнении договора.

Если у комитента есть возражения по отчету, он должен сообщить об этом комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета. Возражения не пришли — значит, отчет принят ( ст. 1022 ГКУ).

Порядок документального оформления покупки товаров по договору комиссии представим на рисунке (см. с. 21). А дальше перейдем к учету комиссионных операций.

Учет у комитента

Налог на прибыль. С 01.01.15 г. объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат, определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п.п. 134.1.1 НКУ). То есть ориентир держим на бухучет.

Денежные средства, перечисленные комиссионеру, по своей сути являются авансом. Поэтому их выплату отражают записью по дебету субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам». Расходы в этот момент не возникают ( пп. 6, 9.1. П(С)БУ 16 «Расходы»).

Документальное оформление операций, совершаемых в рамках договора комиссии на покупку товаров

Полученные от комиссионера ТМЦ комитент зачисляет в состав запасов (счета 20, 28 и т. д.) по первоначальной стоимости, которая формируется из расходов, перечисленных в  п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы».

Внимание! В перечне расходов из п. 9 П(С)БУ 9 не упоминаются затраты на выплату комиссионного вознаграждения. Следовательно, сумма вознаграждения не включается в первоначальную стоимость запасов, приобретенных через комиссионера. Ее комитент отражает в составе прочих операционных расходов (субсчет 949).

НДС. Налоговые последствия по договору комиссии на покупку в НДС-учете комитента определяет п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ. Согласно ему передача товаров в рамках договоров, по которым уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, приравнивается к их поставке. То есть операции движения товаров между комитентом и комиссионером по «покупному» договору комиссии являются объектом обложения НДС по ставке 20 % (7 % — для лекарств и медизделий).

Дата отражения НО и НК в этом случае определяется в обычном порядке по правилу «первого события».

Как правило, первым событием является перечисление денег комиссионеру. Поэтому на дату такого перечисления комитент получит право на НК на основании НН, выписанной комиссионером и зарегистрированной в ЕРНН.

Важно! С 01.07.15 г. НК начисляется независимо от того, начали использоваться приобретенные товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности плательщика в течение отчетного периода или нет, а также независимо от того, осуществлял плательщик налогооблагаемые операции в отчетном периоде или нет ( п. 198.3 НКУ). Правда, если в последующем товары начнут использоваться в льготных, необлагаемых или освобожденных от НДС или «нехозяйственных» операциях, то нужно будет начислить НО по п. 198.5 НКУ.

Если имеются расхождения между фактической ценой приобретения товаров и ценой, предусмотренной договором комиссии, то комитент должен откорректировать НК на основании расчета корректировки, выписанного комиссионером. При этом если фактическая цена оказалась выше указанной в договоре, расчет корректировки регистрирует в ЕРНН комиссионер, а если ниже — комитент ( п. 16 Порядка № 569, п. 22 Порядка № 957).

В ситуации, когда речь идет об уменьшении НК, сделать это комитенту безопаснее уже при получении отчета комиссионера, не дожидаясь получения расчета корректировки для регистрации в ЕРНН.

Получение ТМЦ от комиссионера, как правило, является вторым событием комиссионной операции, а значит, на этом этапе НДС-последствия у комитента не возникают.

Если же стороны нарушили последовательность операций по договору комиссии и получению ТМЦ от комиссионера не предшествовала их предоплата комитентом (т. е. получение ТМЦ — первое событие), то именно на этом этапе комитент получает право на НК на основании НН, выписанной и зарегистрированной в ЕРНН комиссионером.

Что касается комиссионного вознаграждения, то комитент имеет право на НК (при наличии НН, выписанной комиссионером и зарегистрированной в ЕРНН) на дату:

• оформления акта предоставленных комиссионных услуг — если первым событием было начисление комиссионного вознаграждения;

• списания средств с банковского счета в пользу комиссионера — если первым событием была выплата комиссионного вознаграждения.

Учет у комиссионера

Налог на прибыль. В момент получения денег на покупку товаров комиссионер отражает кредиторскую задолженность перед комитентом (Кт субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами»). Доходом полученные средства не являются, что прямо предусмотрено п. 6.2 П(С)БУ 15 «Доход».

Поскольку имущество, приобретенное по договору комиссии, является собственностью комитента, комиссионер не зачисляет его на баланс, а учитывает на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя».

При отражении в учете суммы вознаграждения по договору комиссии на покупку действуют те же правила, что и при отражении платы по договору комиссии на продажу. То есть сумму комиссионного вознаграждения включают в состав дохода комиссионера (субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг») по дате подписания отчета комиссионера и/или акта предоставленных комиссионных услуг.

Одновременно с признанием дохода комиссионер отражает себестоимость посреднических услуг (Дт субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»).

НДС. Взаимоотношения «комитент — комиссионер». Выше мы уже отметили, что получение комиссионером денег на покупку товаров от комитента, как правило, является первой операцией в рамках договора комиссии на покупку. Причем такая операция на основании п.п. «е» п.п. 14.1.191 и  п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по ставке 20 % (7 % — для лекарств и медизделий).

Следовательно, на дату поступления от комитента денег комиссионер обязан начислить НО (если товар не попадает под НДС-льготу), выписать НН на имя комитента и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Базу для начисления НО комиссионер определяет исходя из договорной стоимости товаров, которые планируется приобрести.

Заметьте! Комиссионер здесь не обязан думать о минимальной базе обложения НДС. Его это дело вообще не касается. Ответственность за соблюдение минбазы полностью лежит на продавце товара. А комиссионер начисляет НО исходя из стоимости, по которой комитент хочет купить товар (указана в договоре комиссии).

В дальнейшем, если фактическая цена покупки будет отличаться от договорной, комиссионер откорректирует отраженные ранее НО на основании ст. 192 НКУ. Для этого он составит расчет корректировки к ранее выписанной НН. Сделать это нужно на дату составления отчета о выполнении договора комиссии.

В случае увеличения НО комиссионер сам регистрирует расчет корректировки в ЕРНН. Если же пришлось уменьшить НО, то расчет корректировки регистрирует в ЕРНН комитент ( п. 16 Порядка № 569, п. 22 Порядка № 957).

Взаимоотношения комиссионер — продавец товаров. Здесь все подчиняется общим правилам налогообложения операций по поставке товаров. То есть по первому событию (по дате оплаты товаров или по дате их получения от продавца) комиссионер может отразить НК на основании НН, которую продавец выписывает на имя комиссионера и регистрирует в ЕРНН.

Исключение составляют случаи, когда продавец товара не является плательщиком НДС. В такой ситуации комиссионер лишается права на НК, но обязанность начислить НО при передаче товаров комитенту остается. При этом дополнительные расходы в виде начисленного НДС обязан компенсировать комитент.

Комиссионное вознаграждение. Комиссионер на дату первого события (оформления акта предоставленных комиссионных услуг или получения денег от комитента) отражает НО и выписывает на имя комитента НН, зарегистрировав ее в ЕРНН.

Учтите! Комиссионер должен начислить НО на сумму комиссионного вознаграждения по ставке 20 % и в том случае, если по договору ему было поручено приобрести льготный товар.

НДС-последствия «покупных» комиссионных операций представим в табл. 1 на с. 23.

Таблица 1. НДС-учет в договоре комиссии на покупку

Хозяйственная операция

НДС-учет

у комитента

у комиссионера

Операции в рамках отношений «комитент — комиссионер»

Первое событие:

• комитент перечислил комиссионеру денежные средства на покупку товара;

• или комиссионер передал комитенту приобретенный товар

НК

НО

Второе событие:

• комиссионер передал комитенту приобретенный товар;

• или комитент перечислил комиссионеру деньги за приобретенный товар

Операции в рамках отношений «комиссионер — продавец»

Первое событие:

• комиссионер перечислил предоплату продавцу за товар;

• или комиссионер получил товар от продавца

НК

Второе событие:

• комиссионер получил товар от продавца;

• или комиссионер перечислил продавцу оплату за полученный товар

Выплата комиссионного вознаграждения

Первое событие:

• подписан акт предоставленных комиссионных услуг;

• или комитент перечислил вознаграждение комиссионеру

НК

НО

Второе событие:

• комитент перечислил комиссионеру комиссионное вознаграждение;

• или подписан акт предоставленных комиссионных услуг

 

Как отражать операции по договору комиссии на покупку в учете комитента и комиссионера, рассмотрим на примере.

Пример. Комитент — плательщик НДС по договору комиссии на покупку передает комиссионеру — плательщику НДС денежные средства в сумме 150000,00 грн. Согласно договору комиссионер обязуется приобрести товар по этой цене. Комиссионное вознаграждение составляет 6000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 1000,00 грн.) и по условиям договора выплачивается комиссионеру после составления акта предоставленных комиссионных услуг. Расходы комиссионера, непосредственно связанные с выполнением договора комиссии, составили 1200,00 грн.

В учете комитента и комиссионера эти операции отражают следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет операций по договору комиссии на покупку

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у комитента

1. Перечислены комиссионеру деньги на покупку товара

371

311

150000,00

2. Отражен НК (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

644

25000,00

3. Получен товар от комиссионера

281

631

125000,00

4. Списана сумма ранее отраженного НК

644

631

25000,00

5. Произведен зачет задолженностей

631

371

150000,00

6. Подписан акт предоставленных комиссионных услуг

949

685

5000,00

7. Отражен НК исходя из суммы комиссионного вознаграждения (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

685

1000,00

8. Перечислено вознаграждение комиссионеру

685

311

6000,00

Учет у комиссионера

1. Получены от комитента денежные средства на покупку товара

311

685

150000,00

2. Начислены НО

643

641/НДС

25000,00

3. Получен товар от продавца

025

150000,00(1)

4. Отражена сумма НК (НН зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

644

25000,00

5. Отражена задолженность перед продавцом за товар

685

631

150000,00

6. Перечислена продавцу оплата за товар

631

311

150000,00

7. Передан товар комитенту

025

150000,00

8. Проведен зачет суммы НК и НО

644

643

25000,00

9. Подписан акт предоставленных посреднических услуг

361

703

6000,00

10. Отражены НО

703

641/НДС

1000,00

11. Списана себестоимость посреднической услуги

903

23

1200,00

12. Получена оплата за предоставленные посреднические услуги

311

361

6000,00

(1) В забалансовом учете комиссионера принятый товар отражается исходя из его полной стоимости с учетом НДС (150000,00 грн.).

 

Выводы

  • Договор комиссии не предусматривает передачу права собственности комиссионеру. Деньги, перечисленные комиссионеру, и купленный на них впоследствии товар все время принадлежат комитенту.

  • Имущество, приобретенное по договору комиссии, комиссионер не зачисляет на свой баланс, а учитывает на забалансовом счете 025.

  • В момент получения денег от комитента комиссионер начисляет НО, а комитент соответственно имеет право на НК.

  • Комиссионер отражает НК при покупке товара у продавца.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 569 — Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.14 г. № 569.

Порядок № 957 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.14 г. № 957.

НО — налоговые обязательства по НДС.

НК — налоговый кредит по НДС.

НН — налоговая накладная.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить