Условная продажа — что это?
Необходимость осуществлять и отражать в НДС-учете так называемую условную продажу возникает при аннулировании НДС-регистрации субъекта хозяйствования. При этом осуществлять условную продажу нужно в любом случае аннулирования НДС, т. е. по решению как плательщика НДС, так и налогового органа.
Например, если плательщик НДС решил перейти с общей системы налогообложения на упрощенную и выбрать безНДСную ставку ЕН (4 %) или принял решение мигрировать с НДСной ставки ЕН на безНДСную (эти два случая довольно актуальны на сегодняшний день в свете окончания очередного квартала 2015 года), то такому плательщику НДС нужно обязательно провести условную продажу.
Общие правила условной продажи содержатся в п. 184.7 НКУ. В соответствии с этой нормой плательщик НДС должен начислить налоговые обязательства (НО) относительно тех товаров/услуг, необоротных активов, которые до аннулирования НДС-регистрации не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, но при приобретении которых был отражен налоговый кредит (НК).
Исключение из этого правила составляет аннулирование НДС-регистрации в связи с реорганизацией налогоплательщика (присоединение, слияние, преобразование, деление, выделение).
Главное условие для начисления НДС
Обязательное условие для проведения условной продажи — отражение НК по активам, оставшимся на балансе плательщика НДС на момент аннулирования НДС-регистрации. Это означает, что условная продажа не будет касаться тех активов, которые были приобретены у неплательщиков НДС или до момента регистрации плательщиком НДС.
При этом, чтобы не начислять НО, нужно иметь подтверждение того факта, что эти товары/услуги были приобретены без НДС. То есть позаботьтесь о наличии документов, которые бы подтвердили факт безНДСного приобретения. Для этого могут подойти счета-фактуры, накладные, договоры на поставку таких активов с информацией о поступлении таких активов без НДС.
Однако это не всегда возможно. Ведь некоторые первичные документы до момента аннулирования НДС-регистрации могли быть уничтожены на вполне законных основаниях. В связи с этим осторожным плательщикам рекомендуем не признавать условную продажу лишь относительно тех активов, по которым вы можете документально подтвердить отсутствие НК. Для этого следует сохранять первичные документы о поступлении ТМЦ до их списания с баланса.
Смелые плательщики, которые уверены что товары приобретены без НДС, могут даже без наличия такого подтверждения не начислять НО. При этом, если налоговики доначислят вам НО по условной продаже, вы можете оспорить такое решение. Ведь фискалы должны документально подтвердить проведенные ими расчеты (в частности, привести перечень активов, по которым были доначислены налоговые обязательства, и подтвердить, что по таким активам НК формировался).
Во всех остальных случаях активы нужно проверить на то, были ли они использованы в хоздеятельности в рамках налогооблагаемых операций. При этом, по нашему мнению, такое использование должно иметь «компенсационный» характер. То есть начислением НО плательщик налога должен перекрыть НК, отраженный при их приобретении.
Активы, подлежащие условной продаже
Формально в п. 184.7 НКУ речь идет о товарах, услугах и необоротных активах, которые не были использованы в хоздеятельности в рамках налогооблагаемых операций. Однако если детально разобраться, то объектов, на которые распространяется условная продажа, намного больше. Дальше рассмотрим подробно каждый вид активов, подлежащих условной продаже.
1. Товары. Термин «товары» ( п.п. 14.1.244 НКУ) охватывает материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы.
Обращаем внимание! При широкой трактовке под термин «товары» подпали среди прочего и необоротные активы, которые, как было сказано выше, отдельно фигурируют в п. 184.7 НКУ. Поэтому, чтобы не вводить и себя, и вас в заблуждение, термин «товары» будем понимать в несколько сокращенном виде, т. е. будем включать все вышеперечисленное, за исключением необоротных активов.
Учитывая приведенное суженное толкование термина «товары», считаем, что к этой категории относятся:
1) запасы. Сюда входят все виды запасов (сч. 20, 22), товары, приобретенные для перепродажи (сч. 28), и готовая продукция, произведенная плательщиком налога (сч. 26 и 27), «пылящиеся» на складе.
Что касается запасов и товаров для перепродажи, то определить, был ли включен НДС при их приобретении в НК, легко. А вот что касается готовой продукции, то здесь не все так просто. Дело в том, что фактически готовая продукция была произведена на предприятии, а потому об НК в отношении нее речь не идет. В то же время для производства готовой продукции, возможно, были использованы материалы, по которым «входной» НДС попал в НДС-учет при приобретении. Вот относительно этих составляющих готовой продукции и следует отражать условную продажу. Да, это непростое и кропотливое дело. Но ничего не поделаешь, этого требует п. 184.7 НКУ;
2) незавершенное производство. Также формально к товарам относится и незавершенное производство (сч. 21, 23). Оно, как вы помните, отражается в балансе в составе запасов в разделе II «Оборотные активы».
По незавершенному производству (как и по готовой продукции) НК не учитывается в НДС-учете, поскольку такой актив мы не приобрели, а создали. В то же время в НДС-учете учитывается НК по товарам/услугам, которые вошли в себестоимость этого актива. Поэтому начислять НО при аннулировании вы будете, ориентируясь не на стоимость незавершенного производства, а на стоимость товаров и услуг, по которым ранее заявлялся НК и которые являются составляющими незавершенного производства.
Внимание! Из-под условной продажи запасы и незавершенное производство могут выпасть, если вы уже получили по этим активам предоплату, которая считалась первым событием для начисления НДС, а отгрузить эти товары должны в будущем. То есть НК по таким товарам был уже компенсирован, а сам актив еще учитывается на вашем балансе;
3) дебиторская задолженность. Определение термина «товары» включает такой актив, как дебиторская задолженность. Речь идет именно о дебиторской задолженности, возникшей по товарам и услугам, необоротным активам из-за перечисления вами аванса контрагенту за их поставку в будущем (дебет сч. 37 или сч. 63, 68).
Дело в том, что фактически на момент аннулирования НДС-регистрации товаров на складе может уже не быть. Но предоплата, с точки зрения НДС, является первым событием, а потому «входной» НДС по товарам (необоротным активам или услугам), которые еще не пришли на склад, на момент аннулирования уже попал в НК. Поэтому вы должны провести его компенсацию путем начисления НО.
В то же время возможна ситуация, когда предоплаченные товары/услуги, которые вы еще не получили от поставщика, уже использованы в операциях, облагаемых НДС. О таком использовании будет свидетельствовать полученная оплата от покупателей, которым вы должны отгрузить эти товары. Ведь вы уже отразили НО по полученному авансу. Поэтому проводить условную продажу в таком случае не нужно.
Вышеперечисленные нормы касаются и импортных товаров, по которым в НК попал «ввозной» НДС.
2. Услуги. Услуги в балансе отдельно не отражают, поскольку они не имеют материальной формы. А потому суммы, израсходованные на их приобретение, или списывают прямо на расходы, или включают в формирование стоимости какого-либо объекта (незавершенного производства, незавершенного строительства, необоротного актива или готовой продукции). Поэтому, чтобы выполнить требование п. 184.7 НКУ, услуги, которые не участвовали в налогооблагаемых операциях, придется в основном искать в составе этих объектных расходов.
Исключение касается разве что уже полученной предоплаты за активы, в состав себестоимости которых входят услуги, по которым ранее отражался НК.
3. Необоротные активы. Под этим понятием следует понимать не только основные средства (сч. 10), но и другие необоротные активы (сч. 11), нематериальные активы (сч. 12), включая несамортизированные и/или не введенные в эксплуатацию малоценные необоротные материальные активы, а также капитальные инвестиции (сч. 15).
При применении п. 184.7 НКУ к необоротным активам их следует разделить на две группы: необоротные активы, приобретенные на стороне, и те, которые изготовлены хозяйственным способом. Что касается первой части необоротных активов, то здесь все понятно. Вы будете ориентироваться на весь объект, по которому был включен НДС в НК.
А вот что касается собственно произведенных необоротных активов (в том числе капитальных инвестиций), то условную продажу следует признавать только на часть их стоимости, т. е. на товары/услуги, которые попали в стоимость таких активов и по которым был отражен НК при приобретении.
В то же время условная продажа не должна касаться необоротных материальных активов, которые уже введены в эксплуатацию и списаны с баланса налогоплательщика (самортизированы), но фактически продолжают использоваться в хоздеятельности.
Объясняется такой вывод тем, что определить базу налогообложения необоротных активов согласно п. 184.7 НКУ налоговики предлагают от несамортизированной их части (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 15, с. 73). Из этого можно сделать вывод: если в бухучете объект необоротного актива полностью самортизирован, но продолжает использоваться, то начислять НО на него не нужно.
Проводим условную продажу
После определения перечня активов, по которым следует признавать условную продажу, налогоплательщик на дату аннулирования НДС-регистрации должен выписать налоговую накладную (НН) и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН).
Начислять НО по условной продаже следует исходя из обычных цен. Хотя механизм определения обычных цен для НДС-учета в НКУ не определен. Ведь трансфертные положения ст. 39 НКУ теперь не касаются НДС (см. с. 25 этого номера).
В этом материале мы не будем вдаваться в подробности механизма их расчета. Заметим только, что считаем допустимым ориентироваться в этом вопросе на справедливую стоимость по правилам бухучета или применить аналогичные положения п. 189.1 НКУ.
Напомним, что п. 189.1 НКУ в качестве базы для НДС использует остаточную балансовую стоимость необоротных активов и первоначальную стоимость товаров (работ, услуг). Применять именно эти правила, по нашему мнению, целесообразно из-за того, что ориентация условной продажи на обычную цену не позволяет говорить о сугубо компенсаторном механизме условной продажи, направленном исключительно на корректировку ранее отраженного НК. Ведь обычная цена на момент продажи активов может отличаться от первоначальной цены их приобретения, вследствие чего сумма НО будет отличаться от суммы НК, отраженного в момент приобретения.
Обращаем внимание! Проводить условную продажу (т. е. формировать НН) нужно не позже даты аннулирования НДС-регистрации. Поэтому, учитывая это, можно говорить, что именно на эту дату налогоплательщику следует инвентаризировать свои активы, чтобы иметь возможность идентифицировать те из них, по которым до даты аннулирования НДС-регистрации были отражены НК и не было начислено НО.
В то же время на сегодняшний день плательщик НДС имеет право включить в НК за соответствующий отчетный период только своевременно зарегистрированные НН, составленные в течение этого периода, или зарегистрированные несвоевременно НН, но в течение этого отчетного периода. Учитывая это, мы считаем, что определить активы, по которым плательщик НДС имеет право на НК, можно будет только по окончании предельного срока регистрации НН, выписанных за последний период пребывания субъекта хозяйствования в статусе плательщика НДС.
На это указывают и налоговики в своих разъяснениях*, где прямо говорят, что регистрировать в ЕРНН НН/РК лица, НДС-регистрация которого аннулирована, можно, если с даты выписки НН/РК не истек предельный срок регистрации таких НН/РК. Учитывая это, лицо, НДС-регистрация которого аннулирована, имеет право получить из ЕРНН зарегистрированные на его имя НН до окончания предельного срока регистрации НН (15 дней).
* Консультация приведена на сайте Территориальных органов ГФС в г. Киеве: http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/189750.html
Еще раз напомним! Если НН/РК будет зарегистрирована несвоевременно, то такую НН включить в НК не удастся.
Заполнять НН нужно следующим образом. В верхней левой части такой НН делаете соответствующую отметку «X» и указываете тип причины — «10», в строке «Індивідуальний податковий номер покупця» отражаете условный ИНН «400000000000», а в других строках, отведенных для заполнения, — собственные данные ( п. 12 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957).
К сведению! По нашему мнению, плательщик НДС имеет право составить одну сводную НН на все объекты условной поставки, а не составлять отдельную НН на каждый объект. Прямо о такой возможности в НКУ не говорится. В то же время в п.п. «в» п. 198.5 НКУ указано, что сводную НН можно составлять в случае, если товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, осуществляемых в рамках баланса плательщика налога. А проведение условной продажи как раз можно втиснуть в понятие «осуществление операций в рамках баланса».
Эти выводы не такие очевидные и не беспрекословные. Поэтому вам решать, как именно составлять НН. Однако, даже если вы составите одну сводную НН на все условные продажи, то по большому счету вам ничего не угрожает. НО вы все равно начислите и должны включить в налоговую декларацию. И к тому же такая НН не выдается покупателю, а потому вы никому не можете навредить.
Начисленные НО перенесите в последнюю НДС-декларацию — в стр. 1 с расшифровкой в приложении Д5 в разделе I и выделите начисление НДС на необоротные активы — в строке «постачання необоротних активів».
Подать такую декларацию за последний отчетный период следует в течение 20 (40) календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода, в котором произошло аннулирование плательщика НДС.
Важно! Если вы не уложитесь в эти сроки, подать НДС-декларацию вы уже не сможете (подкатегория 101.01.05 ЗІР ГФСУ). В этом случае начисление НДС будет осуществлено контролирующим органом, а к вам будут применены штрафные санкции, определенные пп. 120.1 и 123.1 НКУ.
Учет условной продажи
На практике существует два подхода к отражению в бухгалтерском учете НО по условной продаже.
Первый поддерживается Минфином (письмо от 02.03.11 г. № 31-34020-07-25/5805). В своих разъяснениях Минфин прямо говорит, что по условной продаже увеличивают первоначальную стоимость активов. При таком подходе НДС попадет в состав бухгалтерских расходов в том же порядке, что и расходы на приобретение активов (амортизация, себестоимость продукции и т. п.).
Другой подход, который нам импонирует больше, — «условные» НО отражать в составе расходов текущего периода, традиционно в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).
В основу второго подхода положены недостатки письма Минфина. Дело в том, что ряд ситуаций, когда осуществляется пересмотр (изменение) первоначальной стоимости активов, не охватывает такой случай, как аннулирование НДС-регистрации и начисления НО по условной продаже. Кроме того, в первоначальную стоимость включается НДС, уплаченный при приобретении товаров, условная продажа — это не приобретение.
Также здесь можно обратить внимание на то, что Минфин игнорирует нормы своих нормативно-правовых актов, а именно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291, где указанная операция отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и кредиту субсчета 643 «Налоговые обязательства».
Перечень недостатков подхода, предложенного Минфином, можно было бы продолжить. Но это не меняет того факта, что решать, как именно в учете отражать такую операцию, вы будет самостоятельно исходя из своего видения этой операции.
