Умовний продаж — що це?
Необхідність здійснювати та відображати в ПДВ-обліку так званий умовний продаж виникає при анулюванні ПДВ-реєстрації суб’єкта господарювання. При цьому здійснювати умовний продаж потрібно в будь-якому випадку анулювання ПДВ, тобто як за рішенням платника ПДВ, так і податкового органу.
Наприклад, якщо платник ПДВ вирішив перейти із загальної системи оподаткування на спрощену і вибрати безПДВшну ставку ЄП (4 %) або прийняв рішення мігрувати з ПДВшної ставки ЄП на безПДВшну (ці два випадки доволі актуальні на сьогодні у світлі закінчення чергового кварталу 2015 року), то такому платнику ПДВ потрібно обов’язково провести умовний продаж.
Загальні правила умовного продажу містяться в п. 184.7 ПКУ. Відповідно до цієї норми платник ПДВ має нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) щодо тих товарів/послуг, необоротних активів, які до анулювання ПДВ-реєстрації не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, але під час придбання яких було відображено податковий кредит (ПК).
Виняток із цього правила становить анулювання ПДВ-реєстрації у зв’язку з реорганізацією платника податків (приєднання, злиття, перетворення, поділ, виділення).
Головна умова для нарахування ПДВ
Обов’язкова умова для проведення умовного продажу − відображення ПК щодо активів, які залишилися на балансі платника ПДВ на момент анулювання ПДВ-реєстрації. Це означає, що умовний продаж не стосуватиметься тих активів, які було придбано у неплатників ПДВ чи до моменту реєстрації платником ПДВ.
При цьому щоб не нараховувати ПЗ, потрібно мати підтвердження того факту, що ці товари/послуги були придбані без ПДВ. Тобто попіклуйтеся про наявність документів, які б підтвердили факт безПДВшного придбання. Для цього можуть підійти рахунки-фактури, накладні, договори на поставку таких активів з інформацією про їх надходження без ПДВ.
Проте це не завжди можливо, адже деякі первинні документи до моменту анулювання ПДВ-реєстрації могли бути знищені на цілком законних підставах. У зв’язку з цим обережним платникам рекомендуємо не визнавати умовний продаж лише стосовно тих активів, щодо яких ви можете документально підтвердити відсутність ПК. Для цього варто зберігати первинні документи про надходження ТМЦ до списання їх з балансу.
Сміливі платники, які впевнені, що товари придбано без ПДВ, можуть навіть без наявності такого підтвердження не нараховувати ПЗ. При цьому якщо податківці донарахують вам ПЗ з умовного продажу, ви можете оспорити таке рішення. Адже фіскали мають документально підтвердити проведені ними розрахунки (зокрема, навести перелік активів, щодо яких були донараховані ПЗ, і підтвердити те, що стосовно таких активів ПК формувався).
У всіх інших випадках активи потрібно перевірити на те, чи були вони використані в госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій. При цьому, на наш погляд, таке використання повинно мати «компенсаційний» характер. Тобто нарахуванням ПЗ платник податку має перекрити ПК, відображений під час їх придбання.
Активи, які підлягають умовному продажу
Формально в п. 184.7 ПКУ йдеться про товари, послуги та необоротні активи, які не було використано в госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій. Але якщо детально розібратися, то об’єктів, на які поширюється умовний продаж, набагато більше. Далі розглянемо детально кожен вид активів, який підлягає умовному продажу.
1. Товари. Термін «товари» ( п.п. 14.1.244 ПКУ) охоплює матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи.
Звертаємо увагу! При широкому трактуванні визначення терміна «товари» до нього потрапили, серед іншого, і необоротні активі, які, як було сказано вище, окремо фігурують у п. 184.7 ПКУ. Тому щоб не вводити і себе, і вас в оману, термін «товари» розумітимемо у дещо звуженому значенні, тобто включатимемо все вищеперелічене, за винятком необоротних активів.
Враховуючи вищенаведене звужене тлумачення терміна «товари», вважаємо, що до цієї категорії належать:
1) запаси. Сюди входять усі види запасів (рах. 20 і 22), товари, придбані для перепродажу (рах. 28), та готова продукція, вироблена платником податку (рах. 26 та 27), які «припадають пилом» на складі.
Що стосується запасів і товарів для перепродажу, то визначити, чи був включений ПДВ при їх придбанні до ПК, легко. А от що стосується готової продукції, то тут не все так просто. Річ у тім, що фактично готова продукція була вироблена на підприємстві, а тому про ПК щодо неї мова не йде. Водночас для виробництва готової продукції, можливо, були використані матеріали, щодо яких «вхідний» ПДВ потрапив до ПДВ-обліку при придбанні. От щодо цих складових готової продукції і слід відображати умовний продаж. Так, це не проста і кропітка справа. Та нічого не вдієш — цього вимагає п. 184.7 ПКУ;
2) незавершене виробництво. Також формально до товарів входить і незавершене виробництво (рах. 21 і 23). Воно, як ви пам’ятаєте, відображається в балансі у складі запасів у розділі II «Оборотні активи».
За незавершеним виробництвом ПК (як і за готовою продукцією) не рахується в ПДВ-обліку, оскільки такий актив ми не придбали, а створили. Водночас у ПДВ-обліку рахується ПК за товарами/послугами, що увійшли до собівартості цього активу. Тому нараховувати ПЗ при анулюванні ви будете, орієнтуючись не на вартість незавершеного виробництва, а на вартість товарів та послуг, за якими раніше заявлявся ПК і які є складовими незавершеного виробництва.
Увага! З-під умовного продажу запаси і незавершене виробництво можуть випасти, якщо ви уже отримали за цими активами передоплату, що вважалася першою подією для нарахування ПДВ, а відвантажити ці товари маєте в майбутньому. Тобто ПК щодо таких товарів був уже компенсований, а сам актив ще обліковується на вашому балансі;
3) дебіторська заборгованість. Визначення терміна «товари» включає в себе і такий актив, як дебіторська заборгованість. Ідеться саме про дебіторську заборгованість, яка виникла за товарами і послугами, необоротними активами через перерахування вами авансу контрагенту за їх поставку в майбутньому (дебет рах. 37 чи рах. 63 і 68).
Справа в тому, що фактично на момент анулювання ПДВ-реєстрації товарів на складі може вже не бути. Але передоплата, з точки зору ПДВ, є першою подією, а тому «вхідний» ПДВ щодо товарів (необоротних активів чи послуг), які ще не надійшли на склад, на момент анулювання вже потрапив до ПК. Тому ви маєте провести його компенсацію шляхом нарахування ПЗ.
Водночас можлива ситуація, коли передоплачені товари/послуги, які ви ще не отримали від постачальника, уже використані в операціях, що обкладаються ПДВ. Про таке використання буде свідчити отримана оплата від покупців, яким ви маєте відвантажити ці товари. Адже ви вже відобразили ПЗ за отриманим авансом. Тому проводити умовний продаж в такому разі не потрібно.
Вищеперелічені норми стосуються й імпортних товарів, за якими до ПК потрапив «ввізний» ПДВ.
2. Послуги. Послуги в балансі окремо не відображають, оскільки вони не мають матеріальної форми. А тому суми, витрачені на їх придбання, списують або прямо на витрати, або включають до формування вартості якогось об’єкта (незавершеного виробництва, незавершеного будівництва, необоротного активу чи готової продукції). Тому, щоб виконати вимогу п. 184.7 ПКУ, послуги, що не взяли участі в оподатковуваних операціях, доведеться в основному вишукувати у складі цих об’єктних витрат.
Виняток стосується хіба що вже отриманої передоплати за активи, до складу собівартості яких входять послуги, за якими раніше відображався ПК.
3. Необоротні активи. Під цим поняттям слід розуміти не лише основні засоби (рах. 10), а й інші необоротні активи (рах. 11), нематеріальні активи (рах. 12), уключаючи незамортизовані та/або не введені в експлуатацію малоцінні необоротні матеріальні активи, а також капітальні інвестиції (рах. 15).
При застосовуванні п. 184.7 ПКУ до необоротних активів їх слід розділити на дві групи: необоротні активи, придбані на стороні, та такі, що виготовлені господарським способом. Щодо першого виду необоротних активів, то тут усе зрозуміло: ви будете орієнтуватися на весь об’єкт, щодо якого було включено ПДВ до ПК.
А от щодо власно вироблених необоротних активів (у тому числі капітальних інвестицій), то умовний продаж слід визнавати тільки на частину їх вартості, тобто товарів/послуг, що потрапили до вартості таких активів і щодо яких був відображений ПК при придбанні.
Водночас умовний продаж не повинен стосуватися необоротних матеріальних активів, які вже введені в експлуатацію та списані з балансу платника податків (замортизовані), але фактично продовжують використовуватися в госпдіяльності.
Пояснюється такий висновок тим, що визначити базу оподаткування необоротних активів згідно з п. 184.7 ПКУ податківці пропонують від незамортизованої їх частки (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 15, с. 73). Із цього можна зробити висновок: якщо в бухобліку об’єкт — необоротний актив повністю замортизований, але продовжує використовуватися, то нараховувати ПЗ на нього не потрібно.
Проводимо умовний продаж
Після визначення переліку активів, щодо яких слід визнавати умовний продаж, платник податків на дату анулювання ПДВ-реєстрації має виписати податкову накладну (ПН) і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
Нараховувати ПЗ з умовного продажу слід виходячи зі звичайних цін, хоча механізм визначення звичайних цін для ПДВ-обліку в ПКУ не визначений, адже трансфертні положення ст. 39 цього Кодексу тепер не стосуються ПДВ (див. с. 25 цього номера).
У цьому матеріалі ми не вдаватимемося у подробиці механізму їх розрахунку. Зауважимо лише, що вважаємо за допустиме орієнтуватися в цьому питанні на справедливу вартість за правилами бухобліку або застосувати аналогічні положення п. 189.1 ПКУ.
Нагадаємо: п. 189.1 ПКУ як базу для ПДВ використовує залишкову балансову вартість необоротних активів та первісну вартість товарів (робіт, послуг). Застосовувати саме ці правила, на наш погляд, доцільно через те, що орієнтація умовного продажу на звичайну ціну не дозволяє говорити про суто компенсаторний механізм умовного продажу, спрямований виключно на коригування раніше відображеного ПК. Адже звичайна ціна на момент продажу активів може відрізнятися від первісної ціни їх придбання, унаслідок чого сума ПЗ відрізнятиметься від суми ПК, відображеного в момент придбання.
Звертаємо увагу! Проводити умовний продаж (тобто формувати ПН) потрібно не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації. Тому, враховуючи це, можна говорити, що саме на цю дату платнику податків слід інвентаризувати свої активи, щоб мати можливість ідентифікувати ті з них, щодо яких до дати анулювання ПДВ-реєстрації було відображено ПК і не було нараховано ПЗ.
Водночас на сьогодні платник ПДВ має право включити до ПК за відповідний звітний період тільки своєчасно зареєстровані ПН, що складені протягом цього періоду, або несвоєчасно зареєстровані ПН, але протягом цього звітного періоду. Враховуючи це, ми вважаємо, що визначити активи, по яких платник ПДВ має право на ПК, можна буде тільки після закінчення граничного строку реєстрації ПН, виписаних за останній період перебування суб’єкта господарювання у статусі платника ПДВ.
На це вказують і податківці у своїх роз’ясненнях*, де прямо говорять, що реєструвати у ЄРПН ПН/РК особи, ПДВ-реєстрацію якої анульовано, можна, якщо з дати її виписки ПН/РК не сплинув граничний строк реєстрації таких ПН/РК. Враховуючи це, особа, ПДВ-реєстрація якої анульована, має право отримати з ЄРПН зареєстровані на її ім’я ПН до закінчення граничного строку реєстрації ПН (15 днів).
* Консультація наведена на сайті Територіальних органів ДФС у м. Києві: http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/189750.html.
Ще раз нагадаємо! Якщо ПН/РК буде зареєстрована несвоєчасно, то таку ПН включити до ПК не вдасться.
Заповнювати ПН потрібно так: у верхній лівій частині такої ПН робите відповідну помітку «X» та вказуєте тип причини — «10», у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображаєте умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення, — власні дані ( п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957).
До відома! На наш погляд, платник ПДВ має право скласти одну зведену ПН на всі об’єкти умовного постачання, а не складати окрему ПН на кожен об’єкт. Прямо про таку можливість у ПКУ не сказано. Водночас у п.п. «в» п. 198.5 ПКУ зазначено, що зведену ПН можна складати, у разі якщо товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що здійснюються в межах балансу платника податку. А проведення умовного продажу якраз можна втиснути у поняття «здійснення операцій у межах балансу».
Звичайно, ці висновки не такі очевидні і не беззаперечні. Тому вирішувати, як саме складати ПН, вам. Проте навіть якщо ви складете одну зведену ПН на всі умовні продажі, то за великим рахунком вам нічого не загрожує. ПЗ ви все одно нарахуєте та маєте включити до податкової декларації. І до того ж така ПН не видається покупцю, а тому нікому іншому завдати шкоду ви не можете.
Нараховані ПЗ перенесіть в останню ПДВ-декларацію — у ряд. 1 із розшифровкою в додатку Д5 у розділі І і виділіть нарахування ПДВ на необоротні активи у рядку «постачання необоротних активів».
Подати таку декларацію за останній звітний період слід протягом 20 (40) календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, в якому відбулося анулювання платника ПДВ.
Важливо! Якщо ви не укладетеся в ці терміни, подати ПДВ-декларацію ви вже не зможете (підкатегорія 101.01.05 ЗІР ДФСУ). У цьому випадку нарахування ПДВ здійснюватиметься контролюючим органом, а до вас будуть застосовані штрафні санкції, визначені пп. 120.1 та 123.1 ПКУ.
Облік умовного продажу
На практиці існують два підходи до відображення в бухгалтерському обліку ПЗ з умовного продажу.
Перший підтримується Мінфіном (лист від 02.03.11 р. № 31-34020-07-25/5805). У своїх роз’ясненнях Мінфін прямо говорить, що з умовного продажу збільшують первісну вартість активів. При такому підході ПДВ потрапить до складу бухгалтерських витрат у тому самому порядку, як і витрати на придбання активів (амортизація, собівартість продукції тощо).
Інший підхід, який нам імпонує більше, − «умовні» ПЗ відображати у складі витрат поточного періоду, традиційно у складі інших витрат операційної діяльності (субрах. 949).
В основу другого підходу покладено недоліки листа Мінфіну. Річ у тім, що низка ситуацій, коли здійснюється перегляд (зміна) первісної вартості активів, не охоплює такий випадок, як анулювання ПДВ-реєстрації та нарахування ПЗ з умовного продажу. Крім того, до первісної вартості включається ПДВ, сплачений під час придбання товарів, умовний продаж — це не придбання.
Також тут можна звернути увагу, що Мінфін ігнорує норми своїх нормативно-правових актів, а саме Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291, де зазначена операція відображається по дебету субрах. 949 «Інші витрати операційної діяльності» і кредиту субрах. 643 «Податкові зобов’язання».
Перелік недоліків підходу, запропонованого Мінфіном, можна було б продовжити. Але це не змінює того факту, що вирішувати, як саме в обліку відображати таку операцію, ви будете самостійно виходячи зі свого бачення цієї операції.
