Главным управлениям ГФС в областях, г. Киеве
Офису крупных плательщиков налогов ГФС
Государственная фискальная служба Украины в связи с многочисленными обращениями плательщиков налогов и контролирующих органов по поводу порядка применения норм налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость при налогообложении операций по предоставлению в аренду движимого и недвижимого имущества сообщает.
Пунктом 185.1 НКУ определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса.
Поставка услуг — это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, либо иная операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставлению других имущественных прав по таким объектам права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности ( п.п. 14.1.185 НКУ).
При этом база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен, а база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены), за исключением:
• товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
• газа, поставляемого для нужд населения.
В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налогов непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. В состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), три процента годовых и инфляционные, полученные плательщиком налога в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.
В базу налогообложения включаются стоимость поставляемых товаров/услуг (за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и на энергоносители), и стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налогов непосредственно получателем товаров/услуг, поставленных таким плательщиком налога.
Подпунктом 14.1.36 НКУ определено, что хозяйственная деятельность — деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, которое действует в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.
Состав и порядок формирования себестоимости оказанных услуг по аренде и учет полученного возмещения (компенсации) коммунальных платежей должны определяться арендодателем в учетной политике с учетом принципа превалирования сущности над формой и согласно требованиям П(С)БУ 16 «Расходы» и пп. 10 — 14 П(С)БУ 15 «Доход», которые определяют порядок признания доходов и расходов от предоставления услуг.
Статьями 284 и 286 ХКУ определено, что существенным условием договора аренды является, в частности, арендная плата, представляющая собой фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от последствий своей хозяйственной деятельности. Размер арендной платы может быть изменен по согласованию сторон, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.
Составной частью хозяйственной деятельности с недвижимым имуществом является как приобретение собственником такого имущества определенных товаров и получение ряда услуг, связанных с необходимостью содержания такого имущества (тепловая и электрическая энергия, природный газ, услуги по водоснабжению, водоотведению, охране, других сопутствующих товаров/услуг и т. п. (далее — коммунальные услуги и энергоносители), уплата налогов, связанных с движимым/недвижимым имуществом (транспортный налог, земельный налог, арендная плата за землю, налог на недвижимое имущество), так и перенос стоимости таких расходов на стоимость готовой продукции или услуг, в том числе и формирование с учетом таких расходов размера арендной платы за движимое/недвижимое имущество (в таком случае перечисленные расходы будут признаны использованными арендодателем в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности).
Учитывая изложенное, в стоимости арендной платы за движимое/недвижимое имущество арендатор должен осуществлять экономическое возмещение (компенсацию) всех элементов расходов, связанных с услугами по предоставлению имущества в аренду, в том числе и таких составляющих, как земельный налог, арендная плата за землю, налог на недвижимое имущество или транспортный налог.
Кроме того, необходимо учитывать требования Правил пользования электрической энергией, утвержденных постановлением НКРЭ от 31.07.96 № 28 и зарегистрированных в Министерстве юстиции Украины 02.08.96 под № 417/1442(с изменениями) (далее — Правила).
Так, согласно пункту 1.3 Правил поставка электрической энергии для обеспечения потребностей электроустановки осуществляется на основании договора о поставке электрической энергии, заключаемого между собственником этой электроустановки (уполномоченным собственником лицом) и поставщиком электрической энергии по регулируемому тарифу, либо договора о купле-продаже электрической энергии, заключаемого между собственником этой электроустановки (уполномоченным собственником лицом) и поставщиком электрической энергии по нерегулируемому тарифу.
Пунктом 1.11 Правил установлено, что в случае передачи электроустановки или ее части в аренду и оговоренной в договоре аренды передачи арендатору соответствующих полномочий по урегулированию договорных отношений с электропередаточной организацией и/или поставщиком электрической энергии об электрообеспечении арендованной электроустановки или ее части между арендатором и субъектами электроэнергетики должны быть заключены соответствующие договоры согласно требованиям этих Правил.
Таким образом, согласно Правилам арендодатель является основным потребителем электроэнергии, а арендатор — субпотребителем. При этом потребитель не лишен права отпускать энергию субпотребителям, но у арендатора как субпотребителя электроэнергии должно быть два договора: с основным потребителем, т. е. арендодателем (об использовании его электросетей), и с поставщиком электроэнергии.
Если договором аренды не обусловлена передача арендатору соответствующих полномочий по урегулированию договорных отношений с электропередаточной организацией и/или поставщиком электрической энергии по электрообеспечению арендованной электроустановки или ее части, энергопоставляющая компания не имеет оснований для заключения с таким арендатором соответствующих договоров согласно требованиям Правил. За электрическую энергию в таком случае должен рассчитываться арендодатель как собственник соответствующего имущества. Все отношения между собственником имущества (балансодержателем) и арендатором должны быть урегулированы договором аренды соответствующего имущества.
Аналогичный порядок рекомендуется применять и в части расчетов с арендаторами за коммунальные услуги и прочие энергоносители.
Итак, если арендатор самостоятельно не заключает договоры на потребление коммунальных услуг и энергоносителей с их непосредственными поставщиками, а осуществляет возмещение (компенсацию) арендодателю расходов на их оплату, то в договоре аренды определяется порядок расчета стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг и энергоносителей и их оплаты (возмещения, компенсации).
При этом с учетом норм п. 188.1 НКУ в случае, если арендодателем является бюджетное учреждение, то средства, получаемые от арендатора в виде возмещения (компенсации) расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и энергоносители не включаются арендодателем в базу обложения налогом на добавленную стоимость.
Если арендодателем является небюджетное учреждение, то средства, получаемые от арендатора в качестве возмещения (компенсации) любых расходов, предусмотренных договором аренды, включаются арендодателем в базу налогообложения и облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, поскольку являются составной частью операций по поставке услуг при предоставлении в аренду движимого/недвижимого имущества.
Вместе с тем в случае, если между арендодателем и арендатором заключены отдельные договоры о предоставлении арендатором компенсации расходов, которые не включаются арендодателем в состав арендной платы, а подлежат отдельной оплате (возмещению, компенсации), в частности за потребленные арендатором коммунальные услуги и энергоносители, то суммы средств, уплаченных (возмещенных, компенсированных) по таким договорам, не включаются арендодателем в базу налогообложения услуги по аренде движимого/недвижимого имущества, поскольку являются отдельными самостоятельными операциями по поставке соответствующих товаров ( п.п. 14.1.191 НКУ электрическая и тепловая энергия, газ, пар, вода, воздух, охлажденный или кондиционированный, отнесены к категории товаров) или услуг и рассматриваются как отдельный объект налогообложения.
Согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше:
а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, которые подлежат поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные — дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;
б) дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
На дату возникновения налоговых обязательств в общем порядке по правилу «первого события», определенному п. 187.1 НКУ, плательщик налога обязан составить налоговую накладную в электронной форме с соблюдением условия о регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного плательщиком лица и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) в установленный этим Кодексом срок ( пп. 201.1 и 201.4 НКУ).
При определении арендодателем налоговых обязательств и составлении налоговой накладной на операции по поставке арендатору товаров/услуг, стоимость которых оплачивается (компенсируется, возмещается) арендатором отдельно и которая не включена арендодателем в стоимость услуги по аренде (например, стоимость коммунальных услуг и энергоносителей), следует учитывать отдельные особенности даты определения налоговых обязательств и документального оформления таких операций (например, применение кассового метода определения налоговых обязательств и формирования налогового кредита для операций по поставке товаров/услуг, перечисленных в пп. 187.7, 187.10 и в п. 44 подразд. 2 разд. XX НКУ).
Налоговая накладная составляется поставщиком (арендодателем) на сумму арендной платы, которая включает в себя (или не включает, в зависимости от условий договора аренды) возмещение (компенсацию) расходов, связанных с содержанием и обслуживанием арендованного имущества.
Если на дату составления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (например, последний календарный день месяца) фактическая стоимость арендной платы отличается от расчетной, уплаченной раньше, к такой налоговой накладной должен быть составлен и зарегистрирован в ЕРНН соответствующий расчет корректировки.
Следует учитывать, что с целью применения норм п. 201.4 НКУ поставка услуг по аренде, независимо от условий расчетов (предоплата или нет), не может рассматриваться как поставка, которая носит непрерывный или ритмичный характер, если периодичность оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг по договору аренды, определяется за месяц или за более продолжительный период.
Вместе с тем, поскольку поставка коммунальных услуг и энергоносителей фактически носит непрерывный характер, арендодателем в соответствии с п. 201.4 НКУ может быть оформлена сводная налоговая накладная на операции по поставке арендатору коммунальных услуг и энергоносителей, если их стоимость не включена арендодателем в стоимость услуги по аренде и их поставка оформляется (фиксируется) отдельными первичными документами.
При получении налоговой накладной, зарегистрированной в установленном порядке в ЕРНН, арендатор, с учетом правил, установленных ст. 198 НКУ, формирует налоговый кредит, исходя из суммы налога на добавленную стоимость, начисленного (уплаченного) в составе стоимости услуг по аренде, полученных коммунальных услуг и энергоносителей.
При этом в случае, если услуги по аренде, полученные коммунальные услуги и энергоносители назначаются арендатором для использования или начинают использоваться в операциях, не являющихся его хозяйственной деятельностью, а также в иных случаях, перечисленных в п. 198.5 НКУ, арендатор обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН в сроки, установленные Кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную по таким товарам/услугам.
В таком же порядке должна быть составлена сводная налоговая накладная и арендодателем на стоимость коммунальных услуг и энергоносителей в случае, если их стоимость не учтена им при определении размера арендной платы и при этом отдельно не возмещена (не компенсирована) арендатором. Если же коммунальные услуги и энергоносители включаются арендодателем в состав арендной платы либо возмещаются (компенсируются) арендатором отдельно, они считаются использованными в хозяйственной деятельности арендодателя, и нормы п. 198.5 НКУ не применяются.
Об арендной плате за землю
В соответствии со ст. 21 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV арендная плата за землю — это платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком согласно договору аренды земли.
То есть арендная плата за землю — это возмещение (компенсация) полученной (или которая будет получена) услуги по аренде земли (плата за возможность пользования земельным участком согласно договору аренды земли).
Следовательно, операция по предоставлению земельного участка в аренду согласно договору аренды земли для арендодателя является объектом обложения налогом на добавленную стоимость и облагается налогом в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов.
Вместе с тем п.п. 197.1.21 НКУ установлено, что освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость арендная плата за земельные участки, находящиеся в собственности государства или территориальной громады, если такая арендная плата полностью зачисляется в соответствующие бюджеты.
Главным управлениям ГФС в областях, г. Киеве и Офису крупных плательщиков налогов ГФС довести указанное письмо до сведения плательщиков налога и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при принятии отчетности, проведении массово-разъяснительной и контрольно-проверочной работы и административного обжалования. Ранее предоставленные органами ГФС разъяснения применяются в части, не противоречащей приведенным в настоящем письме положениям.
Председатель Р. М. Насиров
