Банк забирает залог: учет и налогообложение у залогодателя

Самый главный вопрос, на который мы сегодня будем искать ответ: какие налоги, в какой сумме и когда нужно заплатить предприятию, у которого банк изъял заложенное имущество? Причем обратите внимание: сегодня речь пойдет о добровольном внесудебном порядке изъятия — когда банк и должник договариваются обо всем самостоятельно. Поговорим и о бухгалтерском учете такой операции. Ведь сказать о налоге на прибыль, не упомянув о бухгалтерском учете, сегодня просто не получится. Да и без краткого экскурса в гражданское право, которым урегулированы основные «залоговые» вопросы, тоже не обойтись. С него и начнем.

Гражданско-правовое регулирование залоговых операций

Часть 1 ст. 546 ГКУ гласит, что залог является одним из способов обеспечения обязательств. Подтверждает это и определение залога, приведенное в ст. 1 Закона о залоге. В силу залога кредитор (залогодержатель) имеет право в случае невыполнения должником (залогодателем) обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение за счет заложенного имущества. Причем такое право возникает у залогодержателя преимущественно перед другими кредиторами этого должника, если иное не установлено договором или законом (ст. 572 ГКУ, ст. 1 Закона о залоге).

Предметом залога может быть любое имущество (в частности, вещь, ценные бумаги, имущественные права), которое может быть отчуждено залогодателем и на которое может быть обращено взыскание (ч. 1 ст. 576 ГКУ, ст. 4 Закона о залоге). Предметом залога может быть также имущество, которое станет собственностью залогодателя уже после заключения договора залога. Например, будущий урожай (ч. 2 ст. 576 ГКУ, ст. 4 Закона о залоге). Не может быть передано в залог имущество, перечисленное в ч. 4, 5 ст. 576 ГКУ и в ст. 4 Закона о залоге.

Важно то, что залогодателем может быть не только сам должник, но и третье лицо — имущественный поручитель (ч. 1 ст. 583 ГКУ, ст. 11 Закона о залоге). В то же время залогодателем может быть только (ч. 2 ст. 583 ГКУ):

• собственник вещи;

• лицо, которому принадлежит имущественное право;

• лицо, которому собственник вещи или лицо, которому принадлежит имущественное право, передали вещь или имущественное право с правом их залога.

Право залога возникает с момента заключения договора залога, а в случаях, когда договор подлежит нотариальному удостоверению, — с момента его нотариального удостоверения

Об этом сказано в ч. 1 ст. 585 ГКУ, а также в ст. 16 Закона о залоге.

Право собственности на предмет залога при возникновении права залога к залогодержателю не переходит. Кроме того, если иное не установлено договором и не следует из сути залога, то у залогодателя остается право пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением (ч. 1 ст. 586 ГКУ).

Право обращения взыскания на предмет залога залогодержатель приобретает только тогда, когда должник не выполняет обязательства, им обеспеченные (ч. 1 ст. 589 ГКУ, ст. 20 Закона о залоге).

Обращение взыскания осуществляется на основании решения суда или исполнительной надписи нотариуса. Но это только если иное не предусмотрено законом или договором залога (ст. 20 Закона о залоге). А в договоре залога может быть прописан и внесудебный порядок урегулирования этого вопроса.

Обратить взыскание на предмет залога в таком внесудебном порядке банк может двумя способами:

1) путем приобретения права собственности на заложенное имущество;

2) путем продажи заложенного имущества (без перехода к нему права собственности) третьим лицам.

Причем продажу банк может осуществить как от своего имени (если предметом залога является недвижимость — ч. 5 ст. 38 Закона об ипотеке), так и от имени должника (если в залог было передано движимое имущество — ч. 5 ст. 30 Закона № 1255).

О налогообложении этих операций мы и поговорим далее.

Залог и НДС

Прежде чем рассматривать порядок налогообложения операции «изъятия» залогового имущества у должника, отметим: сама операция по передаче имущества в залог заимодателю (кредитору) и/или в обеспечение другого действующего требования кредитора, а также возврат такого имущества из залога его собственнику после окончания действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины, не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ).

То есть если имущество было передано в залог, а затем возвращено из него его собственнику, то никаких НДС-последствий для залогодателя такая операция не влечет.

А вот если залогодатель расстается с заложенным имуществом и он является плательщиком НДС, то уплатить его с такой операции «расставания» придется. Причем независимо от того, каким образом произойдет процесс расставания: путем передачи права собственности на имущество банку или путем продажи банком этого имущества. В обоих случаях операция подлежит обложению согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ и в обоих случаях налоговая накладная должна быть составлена на имя залогодержателя, т. е. банка (см. письмо ГНСУ от 15.12.2011 г. № 9376/7/15-3417-26, ОНК, утвержденную приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 700).

Дата возникновения НО. На какую дату возникнут налоговые обязательства (НО)?

Если имущество передается в собственность банку, то НО возникнут на дату такой передачи. Похоже, с этим согласны и налоговики (см. письма ГФСУ от 25.05.2016 г. № 11350/6/99-99-15-03-02-15, от 26.04.2016 г. № 9390/6/99-99-15-03-02-15, от 19.04.2016 г. № 8823/6/99-99-19-03-02-15).

Если же банк реализует имущество предприятия-должника, то здесь должны быть учтены требования абзаца второго п. 189.4 НКУ. Правда, этот абзац ничего нового не придумывает и предписывает определять дату НО по правилам из ст. 187 НКУ. Значит, от общего правила «первого события» и тут никуда не деться. А с учетом того, что предоплата в данном случае исключена, то НО должник всегда будет признавать на дату передачи имущества залогодержателю.

Так что запомните: НО при изъятии залогового имущества всегда признают на дату его передачи банку независимо от того, переходит оно в его собственность или передано с целью реализации.

Хотя существует и другой, более лояльный подход, по которому НО при передаче залогового имущества на реализацию можно признать аж на дату получения документа, подтверждающего его продажу. Правда, из норм НКУ такая возможность не следует. Да и налоговики признают ее, только говоря о продаже арестованного имущества через специализированное предприятие (категория 101.06 ЗІР ГФСУ).

База налогообложения. Еще один вопрос, которому стоит уделить отдельное внимание, — база налогообложения. И при передаче имущества в собственность банка, и при передаче его на реализацию база налогообложения должна быть определена с учетом требований п. 188.1 НКУ. Ведь п. 189.4 НКУ, на который мы ориентируемся при налогообложении операции передачи на реализацию, отправляет к нему же.

По общему правилу из п. 188.1 НКУ базой налогообложения является договорная стоимость.

Но что считать договорной стоимостью в случае изъятия залогового имущества?

При передаче на реализацию — это, конечно же, цена продажи. Причем такая цена на дату передачи имущества чаще всего уже известна. Она будет указана в извещении о намерении продать имущество, которое банк должен направить должнику не менее чем за 30 дней до заключения договора купли-продажи (ст. 38 Закона об ипотеке, ст. 30 Закона № 1255). Если же на дату передачи имущества банку цена его продажи еще не определена, то НО признают исходя из залоговой стоимости имущества. А в дальнейшем проводят их корректировку.

А вот при передаче имущества в собственность банка ответ на поставленный выше вопрос зависит от вида заложенного имущества. Так, договорной стоимостью переданной недвижимости будет оценочная стоимость предмета ипотеки. Ведь именно по этой стоимости ипотекодержатель (банк) приобретает объект недвижимости (ч. 3 ст. 37 Закона об ипотеке). Значит, по ней же должник его продает.

Если в собственность банка передается движимое имущество, то нужно ориентироваться на положения договора залога (далее для этого случая будем говорить о залоговой стоимости).

Правда, в случае, когда оценочная/залоговая стоимость имущества превышает сумму обеспеченного им обязательства и эта разница должнику не возмещается*, базой налогообложения, на наш взгляд, следует считать сумму погашенного за счет залога обязательства, увеличенную на сумму расходов банка, которые должник тоже должен возместить (при наличии таких расходов). Ведь именно за эту сумму должник в таком случае «продает» свой актив. Хотя в договорную стоимость при желании можно затолкать и всю оценочную/залоговую стоимость.

* При передаче в собственность банку недвижимости он должен возместить ипотекодателю превышение 90 % стоимости предмета ипотеки над размером обеспеченных ипотекой требований (ч. 3 ст. 37 Закона об ипотеке), но 10 % все же останутся невозмещенными.

Но это еще не все. Здесь важно также помнить о требованиях абзаца второго п. 188.1 НКУ, согласно которому база налогообложения не может быть ниже:

• цены приобретения — при поставке приобретенных товаров/услуг;

• обычных цен — при поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг;

• бухгалтерской балансовой/остаточной стоимости на начало отчетного периода, в котором произошла поставка — при поставке необоротных активов.

Так что помните: если договорная стоимость изымаемого имущества меньше установленной минбазы, то НО на эту разницу придется доначислить.

Залог в бухгалтерском и «налоговоприбыльном» учете

Сразу скажем: каких-либо особых правил налогообложения операций по изъятию залогового имущества «прибыльный» разд. III НКУ не содержит. Поэтому в целом здесь следует отталкиваться от данных бухгалтерского учета. В то же время учтите: налоговые разницы при осуществлении таких операций вполне могут возникнуть. Например, при передаче залогового необоротного актива, который в бухгалтерском и «налоговоприбыльном» учете самортизирован по-разному.

В бухгалтерском учете залоговые операции отражаются достаточно просто. Пройдемся кратенько по основным моментам.

Как мы уже выяснили, объект, переданный в залог, остается в собственности залогодателя, а значит, продолжает учитываться в его балансе. При необходимости предприятие может ввести отдельные субсчета для учета заложенного имущества (например, субсчет 1032 «Здания и сооружения в залоге» — для учета зданий и сооружений, переданных в залог).

Сумму выданных гарантий и обеспечений предприятие учитывает на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Учет обеспечений на счете 05 осуществляется по стоимости, указанной в документах о гарантиях и обеспечениях.

В частности, на этом счете учитывается стоимость активов предприятия, которые оформлены договорами залога (по определенной в них стоимости).

Передача предмета залога банку отражается в учете так же, как и реализация любого другого аналогичного «незаложенного» актива. Хотя, конечно, здесь есть свои нюансы. Например, деньги за реализованный объект не поступают, а возникшая дебиторская задолженность «перекрывается» кредиторской задолженностью перед банком (производится взаимозачет). Давайте рассмотрим порядок отражения таких операций на примерах.

Пример 1. По договору ипотеки предприятие передает в залог здание. Его первоначальная стоимость составляет 2000000 грн. Залоговая стоимость — 1500000 грн. (в том числе НДС — 250000 грн.). Для учета заложенного имущества введен дополнительный субсчет 1032. «Незаложенные» здания и сооружения предприятие учитывает на субсчете 1031.

Согласно ипотечному договору обращение взыскания на предмет ипотеки производится путем его реализации ипотекодержателем третьему лицу. Сумма начисленного износа (при передаче банку с учетом амортизации за месяц, в котором произошла передача) составила 540000 грн. Остаточная стоимость — 1460000 грн.

Цена продажи предмета ипотеки устанавливается субъектом оценочной деятельности, на уровне не ниже, чем обычные цены на этот вид имущества. Оценочная стоимость предмета ипотеки — 1800000 грн. (в том числе НДС — 300000 грн.). На дату передачи имущества банку цена его продажи не определена.

За счет средств, полученных от реализации заложенного здания, предприятие должно погасить 750000 грн. — текущая задолженность по долгосрочному кредиту и 200000 грн. — задолженность по процентам.

Таблица 1. Передача залогового имущества банку на реализацию

Пример 2. Предметом залога являются товары в обороте. Их себестоимость составляет 1000000 грн. (без НДС). Залоговая стоимость — 960000 грн. (в том числе НДС — 160000 грн.). Обращение взыскания на предмет залога производится путем передачи в собственность залогодержателю. За счет залога погашена текущая задолженность по долгосрочному кредиту в сумме 400000 грн. и задолженность по процентам — 260000 грн. По условиям договора сумма превышения залоговой стоимости над суммой погашенных за счет залога обязательств залогодателю не возмещается.

Таблица 2. Передача залогового имущества в собственность банка

Залог для единоналожников

Как известно, плательщики единого налога первой — третьей групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары исключительно в денежной форме (наличной и безналичной) (п. 291.6 НКУ). А вот проведение бартерных операций, равно как и взаимозачет задолженностей, для них запрещены (подкатегория 108.01.01 ЗІР ГФСУ). При этом передача заложенного имущества в счет погашения задолженности по кредиту вполне подпадает под определение бартерной операции из п.п. 14.1.10 НКУ.

Поэтому единоналожник, когда-то предоставивший в залог какое-либо имущество, при обращении не него взыскания может оказаться в весьма невыгодном положении. Ведь если погасить кредит или договориться с банком каким-либо другим способом не удастся, то отдать имущество все равно придется. А без взаимозачета в таком случае не обойтись. Значит, условия пребывания на упрощенной системе налогообложения будут нарушены. В результате предприятию придется не только обложить такой «неденежный» доход по двойной ставке (п.п. 2 п. 293.5 НКУ), но и перейти на общую систему с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произойдет взаимозачет (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ). Так что единоналожникам операций «изъятия» залогового имущества банком лучше избегать.

Кроме того, учтите: по мнению налоговиков, единоналожник вообще не имеет права быть имущественным поручителем. Так, в разъяснении из подкатегории 108.01.02 ЗІР ГФСУ сказано: юрлицо, которое передало недвижимое имущество для обеспечения выполнения обязательства другого лица, не может применять упрощенную систему налогообложения. Причем этот запрет они, скорее всего, будут «распространять» и на движимое имущество, и на передачу имущества в залог для обеспечения собственного долга. Соглашаться с такими «придумками», конечно же, не стоит — законодательных оснований для такой позиции нет. Просто будьте готовы к подобным заявлениям.

Выводы

• Банк может обратить взыскание на предмет залога двумя способами: путем приобретения права собственности на заложенное имущество или путем его продажи третьим лицам.
• Операции по передаче имущества в залог и возврату такого имущества из залога его собственнику НДС не облагаются.
• При изъятии предмета залога у должника налоговая накладная составляется на имя банка независимо от того, приобретает последний это имущество или только получает право его реализовать.
• НО при изъятии залогового имущества всегда признают на дату его передачи банку.
• Базой налогообложения операции по передаче имущества банку для реализации третьим лицам является цена продажи заложенного имущества, с учетом требований НКУ насчет минбазы.
• Базой налогообложения операции по передаче имущества в собственность банка является оценочная (для недвижимого имущества) или залоговая (для движимого имущества) стоимость.
• Если такая стоимость выше суммы погашенных обязательств перед банком, а разница должнику не возмещается, базой налогообложения следует считать сумму таких погашенных обязательств. При этом требования НКУ о минбазе по НДС также должны быть учтены.
• Единоналожникам операций по изъятию залогового имущества банком нужно избегать. Ведь «неденежные» расчеты тут налицо, а они для них под запретом.

Документы статьи

Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-ХII.

Закон об ипотеке — Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.

Закон № 1255 — Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.