Банк обанкротился: учетные последствия у клиента-юрлица

В банке введена временная администрация

Ограничения. Допустим, в вашем банке была введена временная администрация. У бухгалтера сразу возникает вопрос: как повлияет это событие на учет? Чтобы ответить на него, нужно разобраться с тем, какие последствия для клиентов банка возникают после введения временной администрации.

Итак, в этот период не осуществляются ( ч. 5 ст. 36 Закона № 4452):

1) удовлетворение требований вкладчиков и других кредиторов банка. Однако это ограничение не распространяется на обязательства банка относительно:

• выплаты денежных средств по вкладам вкладчиков* по договорам, срок которых закончился, и по договорам банковского счета вкладчиков. Эти выплаты осуществляются в пределах суммы (200 тыс. грн.), которая гарантируется Фондом гарантирования вкладов физических лиц;

* Вкладчиками в терминах п.п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона № 4452 считаются только физические лица (в том числе физические лица — предприниматели).

• осуществления операций по переводу денежных средств физических и юридических лиц, которые поступили на их счета со дня начала процедуры вывода Фондом банка с рынка;

2) принудительное взыскание имущества (в том числе денежных средств) банка, наложение ареста и обращения взыскания на имущество (в том числе на денежные средства) банка;

3) начисление неустойки (штрафов, пени) за невыполнение обязательств перед кредиторами (в том числе клиентами банка);

4) зачет встречных требований;

5) начисление процентов по обязательствам банка перед кредиторами.

Бухгалтерский учет. Как видим, после ввода в банке временной администрации воспользоваться денежными средствами на текущем или депозитном счете клиент не сможет. При этом возможно, что такие денежные средства вообще не будут возвращены.

В связи с этим бухгалтер может вынести обоснованное профессиональное суждение о том, что существует неуверенность в возврате денежных средств банком-должником. Тогда денежные средства, числящиеся на текущем и/или депозитном счете, будут квалифицированы как сомнительная задолженность.

Сомнительной считают текущую дебиторскую задолженность, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником ( п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).

При признании предприятием задолженности банка по денежным средствам сомнительной сумму такой задолженности отражают по кредиту счета 31 «Счета в банках» и дебету счета 37 «Расчеты с разными дебиторами», на что обратил внимание Минфин в письме от 18.10.10 г. № 31-34020-20-10/28202.

Денежные средства, выраженные в иностранной валюте, учитывают в особом порядке. Связано это с тем, что требование, заявленное в иностранной валюте, включают в реестр требований в национальной валюте в сумме, определенной по официальному курсу, установленному НБУ на дату принятия решения об отзыве банковской лицензии и ликвидации банка ( п. 4.21 разд. V Положения № 2).

Указанные последствия на момент ввода временной администрации в банке еще не наступают, однако бухгалтер имеет полное право переклассифицировать денежные средства в иностранной валюте в сомнительную задолженность, зафиксировав ее по курсу, действующему на эту дату.

Предприятие может создать РСД на сумму задолженности банка по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности ( п. 8 П(С)БУ 10). Тогда на сумму задолженности делают проводку: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

Внимание: клиентам, которые проводят корректировки финрезультата до налогообложения на сумму всех разниц, указанных в разд. III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ), создавать такой РСД нежелательно (почему, мы расскажем ниже).

Налог на прибыль. Если предприятие на дату отнесения задолженности к сомнительной не создавало РСД, в налоговом учете последствий у него не возникает.

Если РСД создает плательщик, который не проводит корректировки финрезультата на сумму всех разниц, указанных в разд. III НКУ, операции по созданию РСД отражают в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским данным.

А вот у тех плательщиков, которые проводят корректировки финрезультата (с годовым доходом более 20 млн грн.) или которые добровольно решили проводить корректировки, создание РСД может привести к некорректным результатам в налоговом учете. Объясним, в чем состоит проблема.

По нормам НКУ плательщики, проводящие корректировки финрезультата до налогообложения:

1) увеличивают финрезультат на сумму расходов ( п.п. 139.2.1 НКУ):

• на формирование РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (кредитовый оборот по счету 38);

• от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, сверх суммы РСД (Дт 944 ― Кт 377 в части такой дебиторской задолженности);

2) уменьшают финрезультат до налогообложения на сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п.п. 139.2.2 НКУ). По сути, это часть РСД, списанная в состав прочих доходов (Дт 38 ― Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).

Однако в изложенных правилах п. 139.2 НКУ допущена логическая ошибка. Если следовать им буквально, то финрезультат фактически уменьшится только на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, соответствующей признакам, определенным п.п. 14.1.11 НКУ, которая превысила сумму РСД. Но это противоречит системному прочтению НКУ, ведь очевидно, что в налоговые расходы следует включать всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ. А контролеры делают вид, что данной проблемы не существует (см. письма Главного управления ГФСУ в Тернопольской области от 28.03.16 г. № 531/10/19-00-12-02-28/2982, Главного управления ГФСУ в Харьковской области от 16.12.15 г. № 4744/10/20-40-22-04-14, от 16.01.16 г. № 264/10/20-40-22-07-12).

В связи с этим «высокодоходным» субъектам с позиции минимизации налоговых рисков желательно поступить так:

• установить в бухгалтерском учете те же критерии признания дебиторской задолженности безнадежной, что и в налоговом учете ( п.п. 14.1.11 НКУ);

• рассчитывать РСД таким образом, чтобы вся сумма безнадежной дебиторской задолженности в периоде ее признания списывалась на расходы, а не за счет РСД. То есть по сомнительной задолженности банка РСД лучше не создавать.

Пример 1. Предприятие имеет на текущем счете в неплатежеспособном банке 10000 гривень и $1000. 11.01.16 г. в банке была назначена временная администрация, курс НБУ по состоянию на эту дату составил 23,502697 грн. за $1.

Предприятие приняло решение на дату ввода временной администрации классифицировать задолженность банка по возврату денежных средств как сомнительную, при этом РСД:

1) не создается;

2) создается по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности.

Таблица 1. Учет средств на счете в неплатежеспособном банке на дату ввода временной администрации

Когда задолженность банка становится безнадежной

Вывод неплатежеспособного банка с рынка проводится одним из следующих способов (ч. 2 ст. 39 Закона № 4452):

1) ликвидация банка с возмещением Фондом денежных средств по вкладам физических лиц;

2) ликвидация банка с отчуждением в процессе ликвидации всех или части его активов и обязательств в интересах принимающего банка;

3) отчуждение всех или части активов и обязательств неплатежеспособного банка в интересах принимающего банка с отзывом банковской лицензии неплатежеспособного банка и последующей его ликвидацией;

4) создание и продажа инвестору переходного банка с передачей ему активов и обязательств неплатежеспособного банка и последующей ликвидацией неплатежеспособного банка;

5) продажа неплатежеспособного банка инвестору.

То есть теоретически клиенты — субъекты хозяйствования могут получить денежные средства, оставшиеся на счетах в банке, в частности, за счет средств, полученных при продаже имущества неплатежеспособного банка. Впрочем, вероятность этого невелика, поскольку требования таких клиентов удовлетворяются в предпоследнюю, седьмую очередь. При этом требования, не удовлетворенные вследствие недостаточности имущества банка, считаются погашенными (ч. 1 ст. 52 Закона № 4452).

Фонд публикует сведения о ликвидации банка в газетах «Урядовий кур’єр» или «Голос України» не позже чем через семь дней со дня начала процедуры ликвидации банка (ч. 2 ст. 45 Закона № 4452).

В течение 30 дней со дня опубликования таких сведений кредиторы имеют право заявить уполномоченному лицу Фонда о своих требованиях к банку. Требования физических лиц — вкладчиков в пределах гарантированной Фондом суммы возмещения по вкладам не заявляются (ч. 5 ст. 45 Закона № 4452).

Обратите внимание: любые требования, которые поступили по окончании этого срока, считаются погашенными, кроме требований вкладчиков в пределах гарантированной Фондом суммы возмещения по вкладам (ч. 1 ст. 49 Закона № 4452). Поэтому если клиент банка (юридическое или физическое лицо — предприниматель) пропустил указанный срок, деньги со счета он уже не сможет получить, и такая задолженность становится безнадежной.

Ликвидация банка считается завершенной, а банк — ликвидированным с момента внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (ч. 3 ст. 53 Закона № 4452, ст. 77 Закона № 2121).

Бухгалтерский учет. Если на дату ввода временной администрации денежные средства в банке были классифицированы как сомнительная задолженность, далее такая задолженность может быть признана безнадежной.

Безнадежной задолженностью считают текущую дебиторскую задолженность, в отношении которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности ( п. 4 П(С)БУ 10).

Уверенность в невозврате дебиторской задолженности основывается на таких обстоятельствах, из которых однозначно (т. е. на 100 %) следует, что она не будет погашена. Применительно к «банковской» задолженности о такой уверенности могут свидетельствовать следующие факты:

• требования к банку не были своевременно поданы и считаются погашенными (ч. 1 ст. 49 Закона № 4452);

• требования клиента не были удовлетворены вследствие недостаточности имущества банка и считаются погашенными (ч. 1 ст. 52 Закона № 4452).

Если требования клиента по взысканию с банка задолженности считаются погашенными, такую задолженность:

1) включают в расходы и списывают на субсчет 944 (если не был создан РСД);

2) списывают за счет РСД (если он создавался) корреспонденцией Дт 38 — Кт 377.

Сумму списанной дебиторской задолженности по Инструкции № 291 учитывают на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее 3 лет с даты списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случаях изменения имущественного положения должника.

По логике на этом забалансовом счете следует показывать только ту задолженность, которую списывают именно в результате неплатежеспособности должника. То есть когда дебитор еще не ликвидирован. Если же дебитор ликвидирован без правопреемников и при этом долг не переведен на другое лицо, возможности взыскать такую задолженность нет. Соответственно, учитывать ее на счете 071 уже не нужно. В то же время в Инструкции № 291 об этом ничего не сказано, и здесь проще соблюсти ее предписания.

Налог на прибыль. Малодоходные плательщики, которые не проводят корректировки финрезультата до налогообложения, отражают в налоговом учете операции со списанием дебзадолженности по бухгалтерским правилам.

У высокодоходных плательщиков, которые проводят корректировки финрезультата, на учет влияет следующее. Для целей налогового учета безнадежной считается задолженность, соответствующая критериям, приведенным в п.п. 14.1.11 НКУ, в частности задолженность, которая соответствует одному из таких признаков:

1) задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности;

2) просроченная задолженность юридического лица, не погашенная в результате недостаточности его имущества при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности;

3) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами или ликвидированных.

В принципе, в случае ликвидации банка «срабатывает» третье условие и задолженность банка для целей налогового учета соответствует признакам безнадежной.

Пример 2. Продолжим пример 1 и допустим, что было опубликовано сообщение о ликвидации банка 29.04.16 г., при этом предприятие подало требование до 30.05.16 г., но задолженность не была погашена вследствие недостаточности имущества банка. Банк был ликвидирован 03.06.16 г.

Таблица 2. Учет списания задолженности неплатежеспособного банка

Если банк возвращает деньги

Теоретически возможны варианты, когда неплатежеспособный банк продают инвестору с передачей ему активов и обязательств неплатежеспособного банка. Если клиент смог получить свои деньги обратно, операции будут отражены в его учете так.

Ситуация 1. Задолженность неплатежеспособного банка была признана сомнительной, но РСД на эту сумму не создавался.

Тогда на дату возврата денежных средств делают корреспонденцию Дт 311, 312 — Кт 377.

Ситуация 2. Задолженность неплатежеспособного банка была признана сомнительной и был создан (увеличен) РСД на эту сумму. В этом случае корректируют РСД проводкой Дт 944 — Кт 38 (сторно), а на дату поступления денежных средств закрывают задолженность корреспонденцией Дт 311, 312 — Кт 377.

Ситуация 3. Задолженность была ранее признана безнадежной и включена в расходы. Тогда поступление денежных средств отражают проводкой Дт 311 — Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов».

Платежное поручение не выполнено банком

Иногда случается, что платежные поручения проблемный банк не выполняет, в том числе не перечисляет налоги (сборы). Конечно, в такой ситуации оптимальный вариант — открыть счет в другом банке и уплатить эту сумму заново.

Если же сроки уплаты налогов были просрочены, «вступает в силу» п. 129.6 НКУ, согласно которому за нарушение сроков зачисления налогов в бюджеты или государственные целевые фонды, установленных Законом № 2346, по вине банка такой банк платит пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, и штрафные санкции в размерах, установленных НКУ, а также несет другую ответственность, установленную НКУ, за нарушение порядка своевременного и полного внесения налогов, сборов, платежей в бюджет или в государственный целевой фонд.

При этом налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное перечисление или перечисление не в полном объеме таких налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции. С тем, что ответственность в этом случае к налогоплательщику не применяют, причем и в отношении единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, соглашаются и налоговики (см. разъяснения в категориях 138.05, 301.08 ЗІР ГФСУ, письма ГФСУ от 27.11.15 г. № 25393/6/99-99-19-01-03-15, НБУ от 24.11.15 г. № 53-01006/91647). Но контролеры подчеркивают, что нормативные акты освобождают именно от ответственности, а не от обязанности уплаты налогов и сборов (см. письма ГНАУ от 03.12.08 г. № 1192/16/22-2015, ГФСУ от 13.08.14 г. № 1128/5/99-99-20-03-01-16, от 27.11.15 г. № 25393/6/99-99-19-01-03-15).

Судебная практика свидетельствует о том, что нередко налоговики доначисляют также штрафы и пеню за несвоевременную уплату налогов (сборов) в ситуации, когда платежное поручение не было выполнено по вине банка. Налогоплательщики успешно обжалуют такие решения в суде (см., в частности, определения Харьковского апелляционного административного суда от 20.07.15 г. по делу № 820/4545/15*, от 30.07.15 г. по делу № 816/1200/15-а**, Днепропетровского апелляционного административного суда от 10.11.15 г. по делу № 808/3135/15***).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47453980.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47913214.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/53405804.

Причем Нацбанк в упомянутом письме и суды отмечают, что в соответствии с п. 22.4 Закона № 2346 во время использования расчетного документа инициирование перевода считается завершенным:

• для плательщика — с даты поступления расчетного документа на выполнение в банк плательщика;

• для банка плательщика — с даты списания средств со счета плательщика и зачисления на счет получателя в случае их обслуживания в одном банке или с даты списания средств со счета плательщика и с корреспондентского счета банка плательщика в случае обслуживания получателя в другом банке.

После принятия банком расчетного документа о перечислении налогов в бюджет налоговые обязательства считаются выполненными и возложение на налогоплательщика ответственности за неперечисление или несвоевременное перечисление банком в бюджет налогов, сборов (обязательных платежей) является таким, которое не основывается на положениях законодательства. Так что у клиента есть большие шансы отстоять свои интересы в суде.

А в целом, конечно, лучше не допускать таких случаев и постоянно «мониторить» финансовое состояние обслуживающего банка.

Выводы

• При вводе в банке временной администрации клиент банка сможет квалифицировать задолженность банка как сомнительную. Тогда денежные средства, числящиеся на счете в банке, переводят в состав дебиторской задолженности.
• Предприятие также может создать РСД по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности, но высокодоходным плательщикам налога на прибыль это невыгодно.
• На дату ликвидации банка (или на дату просрочки подачи требований в банк) предприятие включает задолженность банка в состав безнадежной.

Документы и сокращения статьи

Закон № 4452 — Закон Украины «О системе гарантирования вкладов физических лиц» от 23.02.12 г. № 4452-VI.

Закон № 2121 — Закон Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III.

Закон № 2346 — Закон Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.01 г. № 2346-III.

Положение № 2 — Положение о выводе неплатежеспособного банка с рынка, утвержденное Решением исполнительной дирекции Фонда гарантирования вкладов физических лиц от 05.07.12 г. № 2.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

РСД — резерв сомнительных долгов.