Банк збанкрутів: облікові наслідки у клієнта-юрособи

У банку запроваджено тимчасову адміністрацію

Обмеження. Припустимо, у вашому банку була запроваджена тимчасова адміністрація. У бухгалтера відразу виникає запитання: як вплине ця подія на облік? Щоб відповісти на нього, потрібно розібратися з тим, які наслідки для клієнтів банку виникають після запровадження тимчасової адміністрації.

Отже, у цей період не здійснюються (ч. 5 ст. 36 Закону № 4452):

1) задоволення вимог вкладників та інших кредиторів банку. Проте це обмеження не поширюється на зобов’язання банку щодо:

• виплати грошових коштів за вкладами вкладників* за договорами, строк яких закінчився, і за договорами банківського рахунка вкладників. Ці виплати здійснюються в межах суми (200 тис. грн.), яка гарантується Фондом гарантування вкладів фізичних осіб;

* Вкладниками у термінах п.п. 4 ч. 1 ст. 2 Закону № 4452 вважаються тільки фізичні особи (у тому числі фізичні особи — підприємці).

• здійснення операцій з переказу грошових коштів фізичних і юридичних осіб, які надійшли на їх рахунки з дня початку процедури виведення Фондом банку з ринку;

2) примусове стягнення майна (у тому числі грошових коштів) банку, накладення арешту та звернення стягнення на майно (у тому числі на грошові кошти) банку;

3) нарахування неустойки (штрафів, пені) за невиконання зобов’язань перед кредиторами (у тому числі клієнтами банку);

4) залік зустрічних вимог;

5) нарахування відсотків за зобов’язаннями банку перед кредиторами.

Бухгалтерський облік. Як бачимо, після запровадження у банку тимчасової адміністрації скористатися грошовими коштами на поточному або депозитному рахунку клієнт не зможе. При цьому, можливо, що такі грошові кошти взагалі не буде повернено.

У зв’язку з цим бухгалтер може винести обґрунтоване професійне судження про те, що існує невпевненість у поверненні грошових коштів банком-боржником. Тоді грошові кошти, що значаться на поточному та/або депозитному рахунку, будуть кваліфіковані як сумнівна заборгованість.

Сумнівною вважають поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником ( п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).

При визнанні підприємством заборгованості банку за грошовими коштами сумнівною суму такої заборгованості відображають за кредитом рахунка 31 «Рахунки в банках» і дебетом рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами», на що звернув увагу Мінфін у листі від 18.10.10 р. № 31-34020-20-10/28202.

Грошові кошти, виражені в іноземній валюті, обліковують в особливому порядку. Пов’язано це з тим, що вимогу, заявлену в іноземній валюті, уключають до реєстру вимог в національній валюті в сумі, визначеній за офіційним курсом, встановленим НБУ на дату прийняття рішення про відкликання банківської ліцензії та ліквідації банку (п. 4.21 розд. V Положення № 2).

Зазначені наслідки на момент запровадження тимчасової адміністрації у банку ще не настають, проте бухгалтер має повне право перекласифікувати грошові кошти в іноземній валюті в сумнівну заборгованість, зафіксувавши її за курсом, що діє на цю дату.

Підприємство може створити РСБ на суму заборгованості банку за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості ( п. 8 П(С)БО 10). Тоді на суму заборгованості роблять проводку: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Увага: клієнтам, які проводять коригування фінрезультату до оподаткування на суму всіх різниць, зазначених у розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ), створювати такий РСБ небажано (чому — ми розповімо далі).

Податок на прибуток. Якщо підприємство на дату віднесення заборгованості до сумнівної не створювало РСБ, у податковому обліку наслідків у нього не виникає.

Якщо РСБ створює платник, який не проводить коригування фінрезультату на суму всіх різниць, вказаних у розд. III ПКУ, операції зі створення РСБ відображають в обліку з податку на прибуток виключно за бухгалтерськими даними.

А ось у тих платників, які проводять коригування фінрезультату (з річним доходом понад 20 млн грн.) або які добровільно вирішили провести коригування, створення РСБ може призвести до некоректних результатів у податковому обліку. Пояснимо, в чому полягає проблема.

За нормами ПКУ платники, які проводять коригування фінрезультату до оподаткування:

1) збільшують фінрезультат на суму витрат ( п.п. 139.2.1 ПКУ):

• на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (кредитовий оборот за рахунком 38);

• від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, понад суму РСБ (Дт 944 ― Кт 377 у частині такої дебіторської заборгованості);

2) зменшують фінрезультат до оподаткування на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінрезультат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ ( п.п. 139.2.2 ПКУ). По суті, це є частиною РСБ, списаною до складу інших доходів (Дт 38 ― Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).

Однак у викладених правилах п. 139.2 ПКУ допущена логічна помилка. Якщо дотримуватися їх буквально, то фінрезультат фактично зменшиться тільки на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, яка перевищила суму РСБ. Однак це суперечить системному прочитанню ПКУ, адже очевидно, що до податкових витрат слід уключати всю суму безнадійної дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ. А контролери вдають, що цієї проблеми не існує (див. листи Головного управління ДФСУ в Тернопільській області від 28.03.16 р. № 531/10/19-00-12-02-28/2982, Головного управління ДФСУ в Харківській області від 16.12.15 р. № 4744/10/20-40-22-04-14, від 16.01.16 р. № 264/10/20-40-22-07-12).

У зв’язку з цим «високодохідним» суб’єктам з позиції мінімізації податкових ризиків бажано діяти так:

• встановити у бухгалтерському обліку ті самі критерії визнання дебіторської заборгованості безнадійною, що і в податковому обліку ( п.п. 14.1.11 ПКУ);

• розраховувати РСБ так, щоб уся сума безнадійної дебіторської заборгованості в періоді її визнання списувалася на витрати, а не за рахунок РСБ. Таким чином, за сумнівною заборгованістю банку РСБ краще не створювати.

Приклад 1. Підприємство має на поточному рахунку в неплатоспроможному банку 10000 грн. і $1000. 11.01.16 р. у банку була призначена тимчасова адміністрація, курс НБУ станом на цю дату становив 23,502697 грн. за $1.

Підприємство прийняло рішення на дату запровадження тимчасової адміністрації класифікувати заборгованість банку як сумнівну, при цьому РСБ:

1) не створюється;

2) створюється за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Таблиця 1. Облік коштів на рахунку в неплатоспроможному банку на дату запровадження тимчасової адміністрації

Коли заборгованість банку стає безнадійною

Виведення неплатоспроможного банку з ринку проводиться в один із таких способів (ч. 2 ст. 39 Закону № 4452):

1) ліквідація банку з відшкодуванням Фондом грошових коштів за вкладами фізичних осіб;

2) ліквідація банку з відчуженням в процесі ліквідації всіх або частини його активів і зобов’язань в інтересах приймаючого банку;

3) відчуження усіх або частини активів і зобов’язань неплатоспроможного банку в інтересах приймаючого банку з відкликанням банківської ліцензії неплатоспроможного банку та подальшою його ліквідацією;

4) створення та продаж інвестору перехідного банку з передачею йому активів і зобов’язань неплатоспроможного банку та подальшою ліквідацією неплатоспроможного банку;

5) продаж неплатоспроможного банку інвестору.

Тобто теоретично клієнти — суб’єкти господарювання можуть отримати грошові кошти, що залишилися на рахунках у банку, зокрема, за рахунок коштів, отриманих при продажу майна неплатоспроможного банку. Утім, імовірність цього незначна, оскільки вимоги таких клієнтів задовольняються в передостанню, сьому чергу. При цьому вимоги, не задоволені внаслідок недостатності майна банку, вважаються погашеними (ч. 1 ст. 52 Закону № 4452).

Фонд публікує відомості про ліквідацію банку в газетах «Урядовий кур’єр» або «Голос України» не пізніше ніж через сім днів з дня початку процедури ліквідації банку (ч. 2 ст. 45 Закону № 4452).

Протягом 30 днів з дня опублікування таких відомостей кредитори мають право заявити уповноваженій особі Фонду про свої вимоги до банку. Вимоги фізичних осіб — вкладників в межах гарантованої Фондом суми відшкодування за вкладами не заявляються (ч. 5 ст. 45 Закону № 4452).

Зверніть увагу: будь-які вимоги, що надійшли після закінчення цього строку, вважаються погашеними, крім вимог вкладників у межах гарантованої Фондом суми відшкодування за вкладами (ч. 1 ст. 49 Закону № 4452). Тому, якщо клієнт банку (юридична або фізична особа — підприємець) пропустив зазначений строк, гроші з рахунка він уже не зможе отримати, і така заборгованість стає безнадійною.

Ліквідація банку вважається завершеною, а банк — ліквідованим з моменту внесення запису про це до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців і громадських формувань (ч. 3 ст. 53 Закону № 4452, ст. 77 Закону № 2121).

Бухгалтерський облік. Якщо на дату запровадження тимчасової адміністрації грошові кошти в банку були класифіковані як сумнівна заборгованість, далі така заборгованість може бути визнана безнадійною.

Безнадійною заборгованістю вважають поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує упевненість в її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності ( п. 4 П(С)БО 10).

Упевненість в неповерненні дебіторської заборгованості ґрунтується на таких обставинах, з яких однозначно (тобто на 100 %) випливає, що вона не буде погашена. Стосовно «банківської» заборгованості про таку упевненість можуть свідчити такі факти:

• вимоги до банку не були своєчасно подані та вважаються погашеними (ч. 1 ст. 49 Закону № 4452);

• вимоги клієнта не були задоволені внаслідок недостатності майна банку і вважаються погашеними (ч. 1 ст. 52 Закону № 4452).

Якщо вимоги клієнта щодо стягнення з банку заборгованості вважають погашеними, таку заборгованість:

1) уключають до витрат і списують на субрахунок 944 (якщо не був створений РСБ);

2) списують за рахунок РСБ (якщо він створювався) кореспонденцією Дт 38 — Кт 377.

Суму списаної дебіторської заборгованості згідно з Інструкцією № 291 обліковують на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше 3 років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового стану боржника.

За логікою на цьому позабалансовому рахунку слід показувати тільки ту заборгованість, яку списують саме в результаті неплатоспроможності боржника. Тобто коли дебітор ще не ліквідований. Якщо ж дебітор ліквідований без правонаступників і при цьому борг не переведений на іншу особу, можливості стягнути таку заборгованість немає. Відповідно, обліковувати її на рахунку 071 вже не потрібно. Водночас в Інструкції № 291 про це нічого не сказано, і тут простіше дотриматися її приписів.

Податок на прибуток. Малодохідні платники, які не проводять коригування фінрезультату до оподаткування, відображають у податковому обліку операції зі списанням дебзаборгованості за бухгалтерськими правилами.

У високодохідних платників, які проводять коригування фінрезультату, на облік впливає таке. Для цілей податкового обліку безнадійною вважається заборгованість, що відповідає критеріям, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ, зокрема заборгованість, яка відповідає одній з таких ознак:

1) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

2) прострочена заборгованість юридичної особи, не погашена в результаті недостатності її майна за умови, що дії з примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

3) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкротами або ліквідованих.

У принципі, у разі ліквідації банку «спрацьовує» третя умова і заборгованість банку для цілей податкового обліку відповідає ознакам безнадійної.

Приклад 2. Продовжимо приклад 1 і припустимо, що було опубліковано повідомлення про ліквідацію банку 29.04.16 р., при цьому підприємство подало вимогу до 30.05.16 р., але заборгованість не була погашена внаслідок недостатності майна банку. Банк був ліквідований 03.06.16 р.

Таблиця 2. Облік списання заборгованості неплатоспроможного банку

Якщо банк повертає гроші

Теоретично можливі варіанти, коли неплатоспроможний банк продають інвестору з передачею йому активів і зобов’язань неплатоспроможного банку. Якщо клієнт зміг отримати свої гроші назад, операції будуть відображені в його обліку так.

Ситуація 1. Заборгованість неплатоспроможного банку була визнана сумнівною, але РСБ на цю суму не створювався.

Тоді на дату повернення грошових коштів роблять кореспонденцію Дт 311, 312 — Кт 377.

Ситуація 2. Заборгованість неплатоспроможного банку була визнана сумнівною і був створений (збільшений) РСБ на цю суму. У цьому випадку коригують РСБ проводкою Дт 944 — Кт 38 (сторно), а на дату надходження грошових коштів закривають заборгованість кореспонденцією Дт 311, 312 — Кт 377.

Ситуація 3. Заборгованість була раніше визнана безнадійною та включена до витрат. Тоді надходження грошових коштів відображають проводкою Дт 311 — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Платіжне доручення не виконано банком

Інколи трапляється, що платіжні доручення проблемний банк не виконує, у тому числі не перераховує податки (збори). Звичайно, у такій ситуації оптимальний варіант — відкрити рахунок в іншому банку та сплатити цю суму наново.

Якщо ж строки сплати податків були прострочені, «вступає в дію» п. 129.6 ПКУ, згідно з яким за порушення строків зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом № 2346, з вини банку такий банк платить пеню за кожний день прострочення, уключаючи день сплати, і штрафні санкції в розмірах, установлених ПКУ, а також несе іншу відповідальність, встановлену ПКУ, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або до державного цільового фонду.

При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне перерахування або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів і державних цільових фондів, уключаючи нараховану пеню або штрафні санкції. З тим, що відповідальність у цьому випадку до платника податків не застосовують, причому і щодо єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, погоджуються і податківці (див. роз’яснення в категоріях 138.05, 301.08 ЗІР ДФСУ, листи ДФСУ від 27.11.15 р. № 25393/6/99-99-19-01-03-15, НБУ від 24.11.15 р. № 53-01006/91647). Але контролери підкреслюють, що нормативні акти звільняють саме від відповідальності, а не від обов’язку сплати податків і зборів (див. листи ДПАУ від 03.12.08 р. № 1192/16/22-2015, ДФСУ від 13.08.14 р. № 1128/5/99-99-20-03-01-16, від 27.11.15 р. № 25393/6/99-99-19-01-03-15).

Судова практика свідчить про те, що часто податківці донараховують також штрафи та пеню за несвоєчасну сплату податків (зборів) за ситуації, коли платіжне доручення не було виконано з вини банку. Платники податків успішно оскаржують такі рішення в суді (див., зокрема, ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.07.15 р. у справі № 820/4545/15*, від 30.07.15 р. у справі № 816/1200/15-а**, Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.11.15 р. у справі № 808/3135/15***).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47453980.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/47913214.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/53405804.

Причому Нацбанк у згаданому листі та суди відмічають, що відповідно до п. 22.4 Закону № 2346 під час використання розрахункового документа ініціація перекладу вважається завершеною:

• для платника — з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника;

• для банку платника — з дати списання коштів з рахунка платника та зарахування на рахунок одержувача у разі їх обслуговування в одному банку або з дати списання коштів з рахунка платника і з кореспондентського рахунка банку платника у разі обслуговування одержувача в іншому банку.

Після прийняття банком розрахункового документа про перерахування податків до бюджету податкові зобов’язання вважаються виконаними та покладання на платника податків відповідальності за неперерахування або несвоєчасне перерахування банком до бюджету податків, зборів (обов’язкових платежів) є таким, що не ґрунтується на положеннях законодавства. Так що клієнт має більші шанси відстояти свої інтереси в суді.

А в цілому, звичайно, краще не допускати таких випадків і постійно моніторити фінансовий стан обслуговуючого банку.

Висновки

• При запровадженні в банку тимчасової адміністрації клієнт банку зможе кваліфікувати заборгованість банку як сумнівну. Тоді грошові кошти, що значаться на рахунку в банку, переводять до складу дебіторської заборгованості.
• Підприємство також може створити РСБ за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості, але високодохідним платникам податку на прибуток це невигідно.
• На дату ліквідації банку (або на дату прострочення подання вимог до банку) підприємство включає заборгованість банку до складу безнадійної.

Документи та скорочення статті

Закон № 4452 — Закон України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» від 23.02.12 р. № 4452-VI.

Закон № 2121 — Закон України «Про банки та банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III.

Закон № 2346 — Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.01 р. № 2346-III.

Положення № 2 — Положення про виведення неплатоспроможного банку з ринку, затверджене Рішенням виконавчої дирекції Фонду гарантування вкладів фізичних осіб від 05.07.12 р. № 2.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

РСБ — резерв сумнівних боргів.