Кассовый метод: что это такое?
Кассовый метод — метод налогового учета, при применении которого ( п.п. 14.1.266 НКУ):
• дата возникновения налоговых обязательств (НО) определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или получения других видов компенсации стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг);
• дата возникновения права на налоговый кредит (НК) определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или предоставления других видов компенсации стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).
То есть суть кассового метода сводится к тому, что факт поставки/получения товаров (услуг) не приводит к возникновению НО или права на НК. Они возникают только на дату получения/передачи денежных средств или других видов компенсации.
Кассовый метод имеют возможность применять не все плательщики НДС, а только «избранные» — плательщики, осуществляющие определенные операции (табл. 1).
Таблица 1. Кто и когда применяет кассовый метод
| Норма НКУ | Кто применяет кассовый метод | Срок действия | Особенности применения |
| (предприятия ЖКХ) | Плательщики НДС, осуществляющие поставку тепловой энергии, природного газа (кроме сжиженного) и предоставляющие услуги по транспортировке и/или распределению природного газа, водоснабжению, водоотведению или другие услуги, стоимость которых включается в квартплату или плату за содержание жилья; • физическим лицам; • бюджетным учреждениям, не зарегистрированным как плательщики НДС; • жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным частям, ОСМД, другим плательщикам НДС, которые осуществляют сбор средств от указанных покупателей с целью дальнейшего их перечисления продавцам таких товаров (поставщикам услуг) в счет компенсации их стоимости | На постоянной основе | Распространяется только на перечисленные операции. Если же субъект хозяйствования одновременно с перечисленными осуществляет и другие операции, к ним следует применять правило «первого события» |
| разд. ХХ (поставщики электроэнергии, тепловой энергии и угля) | Субъекты хозяйствования, осуществляющие: • поставку (в том числе оптовую), передачу, распределение электрической и/или тепловой энергии; • поставку угля и/или продуктов его обогащения товарных позиций 2701, 2702, 2703000000, 270400 согласно УКТ ВЭД | С 01.01.16 г. до 01.07.17 г.(1) | Действует только относительно перечисленных операций. При осуществлении других операций действует правило «первого события». Но право на НК определяется по «кассовым» правилам не только по операциям приобретения угля, но и по операциям приобретения товаров/услуг, используемых для осуществления таких поставок ( письмо ГФСУ от 02.02.16 г. № 2097/6/99-95-42-01-16-01) |
| (бюджетные средства) | Субъекты хозяйствования, осуществляющие поставку товаров/услуг за счет бюджетных средств | На постоянной основе | Кассовый метод применяется только к поставкам бюджетникам. При этом НК определяют по общему правилу «первого события» |
| (строительные организации) | Субъекты предпринимательской деятельности, выполняющие подрядные строительные работы | На постоянной основе | Применяют только плательщики, которые заключили договоры строительного подряда с заказчиком. Если же подрядчик привлекает к выполнению работ других лиц — плательщиков НДС, то действует правило «первого события» (категория 101.05 ЗІР ГФСУ). То есть, по мнению налоговиков, на субподрядчиков действие этой нормы не распространяется |
| (1) Внимание! Кассовый метод по этой норме НКУ применяется только в отношении операций, по которым дата первого события относится к отчетным периодам с января 2016 года по июнь 2017 года (см. письма ГФСУ от 23.02.16 г. № 3914/6/99-95-42-01-16-01, от 19.02.16 г. № 3686/6/99-95-42-01-16-01). (2) Применение кассового метода по этой норме, в отличие от других, — это право плательщика, а не обязанность. | |||
Определяем базу налогообложения
Правила определения минимальной базы налогообложения при осуществлении операций, подпадающих под кассовый метод, такие же, как и для других операций.
В то же время следует помнить, что на коммунальные услуги и поставку газа населению цены подлежат государственному регулированию. А потому минимальной базой для таких операций будет не цена приобретения/обычная цена/балансовая (остаточная) стоимость товаров/услуг, а договорная стоимость ( абзац второй п. 188.1 НКУ).
В такую договорную стоимость включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг ( абзац пятый п. 188.1 НКУ). А потому, например, коммунальные предприятия, предоставляющие услуги согласно п. 187.10 НКУ населению (в том числе и льготным его категориям), определяют базу налогообложения исходя из полной договорной стоимости (утвержденного тарифа), независимо от того, от кого получена компенсация их стоимости (непосредственно от населения или из бюджета в виде дотаций, субсидий, предоставленных льготным категориям населения). При этом и к части тарифа, оплачиваемой населением, и к его части, полученной из бюджета, коммунальное предприятие должно применять кассовый метод налогового учета.
Ведь оба этих платежа осуществлены по одной операции поставки. Такая же позиция сейчас и у налоговиков (см. письмо ГФСУ от 01.09.15 г. № 18674/6/99-99-19-03-02-15). Хотя раньше они излагали другую точку зрения.
Здесь также важно не путать дотации и субсидии, предоставленные льготным категориям населения, с производственной дотацией, которая согласно п.п. 7 п. 1 ст. 21, п.п. 8 п. 1 ст. 22 Закона о ЖКУ может быть предоставлена производителю жилищно-коммунальных услуг в случае, если договорная стоимость (тариф) жилищно-коммунальных услуг ниже уровня экономически обоснованных расходов на их предоставление. Такая производственная дотация в базу налогообложения по операции поставки товаров/услуг населению не включается ( абзац шестой п. 188.1 НКУ), поскольку предоставляется не населению, а коммунальному предприятию.
Кроме того, полученные из бюджета суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) освобождены от НДС согласно п.п. 197.1.28 НКУ. При этом по такой освобожденной операции не нужно начислять «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ (это предусматривает прямая норма в п.п. «б» п. 198.5 НКУ).
«Кассовые» операции и сводная налоговая накладная
Вы, наверное, знаете, что в случае осуществления непрерывных и «ритмичных» поставок плательщики НДС имеют право не составлять сводные* налоговые накладные (НН). Но можно ли составить сводную НН на «ритмичные» операции, по которым дата НО определяется по кассовому методу?
* Подробно читайте в «БН», 2016, № 10 — 11, с. 30 и № 17, с. 5.
Субъектам хозяйствования, поставляющим уголь, такая возможность прямо предоставлена п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, а именно:
• покупателям — плательщикам НДС они могут составлять сводные НН (не позже последнего дня месяца) на каждого плательщика НДС, с которым поставки имеют ритмичный характер, с учетом всей суммы полученных от него средств в течение такого месяца;
• покупателям — неплательщикам НДС они могут составлять не позже последнего дня месяца, в котором получены средства, одну сводную НН с учетом всей суммы полученных от них средств в течение такого месяца.
В этой специфической норме учтены особенности возникновения НО по кассовому методу: отсутствует требование относительно составления отдельной НН на сумму оплат, превышающую сумму отгрузок в текущем месяце.
Что касается субъектов, которые осуществляют другие операции, подпадающие под кассовый метод, то для них такие специфические правила не предусмотрены, отсутствует и запрет составлять сводные НН. Однако общие правила (п. 201.4 НКУ) не учитывают особенности кассового метода. Они дают право составить сводную НН не позже последнего дня месяца, в котором осуществлена поставка. Поскольку НО по «кассовым» операциям в периоде, когда произошла поставка, могут и не возникнуть (не было оплаты), то правом на составление сводной НН при осуществлении «ритмично-кассовых» поставок вы сможет воспользоваться далеко не всегда (см. рисунок ниже).
Правила составления «ритмично-кассовой» сводной НН
Налоговики в письме ГФСУ от 28.01.16 г. № 1664/6/99-99-19-03-02-15 подтвердили возможность составления субъектами, использующими кассовый метод, сводных НН. В то же время они рекомендуют составлять НН, ориентируясь только на поставку, не обращая внимания на факт оплаты. По нашему мнению, их выводы ошибочны, поскольку без учета вышеприведенных особенностей (см. рисунок) составлять сводную НН нельзя. Это противоречит п.п. 14.1.266 и п. 201.1 НКУ.
Заметим: если в одном календарном месяце у вас возникли «ритмичные» налоговые обязательства и по «кассовым» поставкам, осуществленным неплательщиками НДС, и по поставкам, которые осуществлены ими же, но к которым применялось правило «первого события», на такие поставки может быть составлена одна общая сводная НН. Но на такие операции лучше составить отдельные НН, чтобы не запутаться.
«Кассовый» НК: коротко о главном
Распределение. Как уже отмечалось выше, кассовый метод применяется только при поставке товаров/услуг, для которых необходимость/возможность его применения предусмотрена нормами НКУ. Поэтому, если плательщик не осуществляет поставку таких товаров/услуг, а только приобретает их, то право на НК по таким приобретениям возникает у него по правилу «первого события».
Право на НК по кассовому методу определяют только те плательщики, которые осуществляют поставки, к которым применяется кассовый метод.
Правда, следует помнить об исключении: при определении НО по кассовому методу согласно п. 187.7 НКУ (поставка за счет бюджетных средств) НК определяют по правилу «первого события».
В случае приобретения товаров/услуг, которые одновременно предназначены как для обеспечения выполнения операций по поставке «кассовых» товаров/услуг, так и для выполнения других операций, кассовый метод применяется исключительно в части, пропорциональной объему поставки таких товаров/услуг. То есть «входной» НДС нужно распределить.
Порядок такого распределения в НКУ не описан. Упоминается о нем только в п. 17 Порядка № 21, да и касается оно только плательщиков-«кассовиков» согласно п. 187.10 НКУ.
В то же время налоговики настаивают на том, что распределение должны осуществлять и плательщики, осуществляющие кассовые операции согласно п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ ( письма ГФСУ от 23.02.16 г. № 3914/6/99-95-42-01-16-01, от 19.02.16 г. № 3686/6/99-95-42-01-16-01).
А в категории 101.14 ЗІР ГФСУ они вообще настаивают на том, что в случае «двойного» использования приобретений распределять НК должен любой плательщик, применяющий кассовый метод, независимо от того, каким пунктом НКУ обусловлено его применение.
Дата возникновения и срок действия права на НК. Право на НК по «кассовой» операции у плательщика, применяющего кассовый метод, возникает на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) такого плательщика, или на дату предоставления других видов компенсации. При этом зарегистрированная в ЕРНН НН — обязательный документ, подтверждающий такое право ( п. 198.6 НКУ).
У плательщиков, работающих по правилу «первого события», на этом этапе вопросов обычно не возникает. А вот у «кассовиков» они могут возникнуть уже здесь. Ведь у них может складываться парадоксальная ситуация: НН, подтверждающая право на НК, может быть получена ими раньше, чем такое право возникнет. В таком случае важно помнить: первичным здесь является предоставление компенсации за «кассовые» товары/услуги, а зарегистрированная НН, не подтвержденная этой операцией, сама по себе право на НК не обеспечивает.
Плательщики, применяющие кассовый метод, часто также задаются вопросом: есть ли право на «кассовый» НК, если компенсация предоставляется после окончания 365 календарных дней с даты составления НН?
Спешим заверить: есть! Ведь абзац четвертый п. 198.6 НКУ устанавливает: НК может быть отражен в течение 365 календарных дней с даты составления НН, действующей только в случае, если такой НК не отражен в соответствующем периоде (периоде, когда возникло право на НК). В то же время к соответствующему периоду (периоду предоставления компенсации) НКУ не выдвигает никаких требований: он не ограничен никакими сроками. А следовательно, плательщик, применяющий кассовый метод, в периоде предоставления компенсации имеет право отразить НК по зарегистрированной НН независимо от того, сколько дней прошло с даты ее составления.
Причем срок исковой давности — 1095 дней — здесь тоже не действует. Это подтверждают и налоговики ( письмо ГФСУ от 16.11.15 г. № 24353/6/99-99-19-03-02-15).
Заметьте: для несвоевременно зарегистрированных НН НКУ содержит одно ограничение: согласно абзацам пятому — седьмому п. 198.6 НКУ право на НК по ним возникает в периоде регистрации такой НН в ЕРНН, но не позже 60 календарных дней с даты списания средств. Это означает: если НН зарегистрирована в ЕРНН позже чем 60 календарных дней с даты списания средств, право на НК по ней у плательщика не возникнет.
Отразим в таблице влияние даты осуществления оплаты и даты регистрации НН в ЕРНН на право плательщика на «кассовый» НК.
Таблица 2. Право на НК по кассовому методу
| НН зарегистрирована в ЕРНН | Оплата осуществлена | Право на НК |
| своевременно | в течение 365 календарных дней с даты составления НН | возникает в периоде оплаты и действует до окончания 365 календарных дней |
| после 365 календарных дней с даты составления НН | возникает в периоде оплаты — продление не действует | |
| с нарушением срока, но не позднее 60 календарных дней с даты списания средств | до регистрации НН в ЕРНН | возникает в периоде регистрации НН в ЕРНН и действует до окончания 365 календарных дней |
| после регистрации НН в ЕРНН в пределах 365 календарных дней с даты составления НН | возникает в периоде оплаты и действует до окончания 365 календарных дней | |
| после регистрации НН в ЕРНН после окончания 365 календарных дней с даты составления НН | возникает в периоде оплаты — продление не действует | |
| с нарушением срока и позднее 60 календарных дней с даты списания средств | в любом из периодов | не возникает |
| НН не зарегистрирована в ЕРНН | в любом из периодов | не возникает |
Однако следует учесть: в отношении срока действия права на НК действующие нормы НКУ входят в глубокое противоречие с практикой применения кассового метода. Нормы НКУ по этому вопросу мы проанализировали, о чем же говорит практика?
А она свидетельствует: при наличии зарегистрированной в ЕРНН НН плательщик имеет право на отражение «кассового» НК в любом из отчетных периодов в течение 60 календарных дней с даты предоставления компенсации. Причем это правило распространяется как на своевременно, так и на несвоевременно зарегистрированные НН. До 01.01.15 г. такую трактовку позволял действующий на то время абз. четвертый п. 198.6 НКУ. Но абз. пятый и седьмой п. 198.6 НКУ, которые пришли ему на смену, так трактовать нельзя! Ведь:
• во-первых, их нормы касаются исключительно несвоевременно зарегистрированных НН;
• во-вторых, они не продлевают период отражения НК, а устанавливают к нему дополнительное требование: он должен наступить не позже чем 60 календарных дней с даты списания средств.
Впрочем, налоговики имеющееся противоречие замечают не всегда. В основном они не прибегают к буквальной трактовке и поддерживают практический подход. Однако существуют положительные выводы, где фискалы ограничиваются формулировкой указанной нормы. При этом, как ее следует понимать, не объясняют.
По нашему мнению, безопаснее все же на разъяснения налоговиков не полагаться, а отталкиваться от требований НКУ. А в случае, если «кассовый» налоговый кредит не отражен в периоде, в котором такое отражение было разрешено нормами НКУ, помните о возможности исправить ошибку в течение 1095 дней ( ст. 50, 102 НКУ).
СЭА и кассовый метод
Говоря о регистрационном лимите, который рассчитывается по формуле из п. 2001.3 НКУ, можно сказать о том, что плательщики, применяющие кассовый метод, имеют определенное преимущество перед плательщиками, применяющими правило «первого события». Ведь показатель ∑НаклОтр этой формулы рассчитывается на основании зарегистрированных в ЕРНН НН/РК, независимо от того, в каком периоде у плательщика возникает право на НК по таким НН/РК. Потому регистрационный лимит по «кассовым» операциям нередко увеличивается еще до того, как возникло право на НК.
Заполнение декларации по НДС
Правила заполнения декларации по НДС плательщиками, применяющими кассовый метод, имеют такие особенности:
1) плательщик НДС, применяющий в отчетном периоде кассовый метод, ставит об этом соответствующую отметку в специальном поле, расположенном под табличной частью декларации. Хотя следует это из формы декларации, а вот Порядком № 21 этот вопрос не урегулирован;
2) в графе 4 таблицы 2 приложения Д5 отметку «+» проставляют только плательщики, применяющие кассовый метод согласно п. 187.10 НКУ. По-видимому, именно необходимостью проставления такой отметки обусловлено требование налоговиков отражать отдельными строками суммы НК по одному приобретению, если такое приобретение используется в «двойных» операциях (см. письмо ГФСУ от 17.03.16 г. № 5887/6/99-99-19-03-02-15).
Кроме того, в таблице 2 приложения Д5 плательщики, применяющие кассовый метод согласно п. 187.10 НКУ, отдельной строкой выделяют итог по суммам «кассового» НК, в том числе по НН, составленным до 01.07.15 г.
В то же время плательщики, для которых основанием для применения кассового метода является не п. 187.10 НКУ, отдельными строками «кассовый» НК в таблице 2 приложения Д5 не выделяют, а также итог по «кассовым» операциям в ней не отражают;
3) таблица 3 приложения Д5 также предназначена для «кассовиков» согласно п. 187.10 НКУ: благодаря ей они могут учесть в регистрационном лимите все суммы «кассового» НК, отраженные в отчетных периодах за июль — декабрь 2015 года на основании НН с датой составления до 01.07.15 г. в связи с применением кассового метода согласно п. 187.10 НКУ. Заполняется она исключительно в составе декларации по НДС за январь/I квартал 2016 года;
4) таблицу 4 приложения Д7 согласно п. 17 разд. III Порядка № 21 также заполняют только плательщики-«кассовики» согласно п. 187.10 НКУ, приобретающие товары/услуги для одновременного использования в операциях, по которым дата возникновения НО определяется по кассовому методу, и в операциях, по которым работает правило «первого события». Однако налоговики настаивают: таблицу 4 приложения Д7 должен заполнять любой плательщик, осуществляющий одновременно использование приобретений в поставках, к которым применяется правило «первого события», и в «кассовых» поставках, независимо от того, каким пунктом НКУ предусмотрена возможность применения кассового метода (см. письмо ГФСУ от 17.03.16 г. № 5887/6/99-99-19-03-02-15).
Все остальные показатели в декларации по НДС и приложениях к ним плательщики, применяющие кассовый метод, заполняют по общим правилам.
Документы и сокращения статьи
Закон о ЖКУ — Закон Украины «О жилищно-коммунальных услугах» от 24.06.04 г. № 1875-IV.
Порядок № 21 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом МФУ от 28.01.16 г. № 21.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
