В данном письме ГФСУ рассмотрела НДС-последствия реорганизации плательщика путем слияния.
Первый вывод комментируемого письма касается закрытия «хвостов» плательщиком НДС, который реорганизуется.
Опираясь на п. 183.17 и п.п. «б» п. 184.1 НКУ, контролеры сделали выводы о том, что регистрация плательщика НДС, который реорганизуется путем присоединения к другому плательщику, подлежит аннулированию. И это, в общем, правильная позиция.
Также налоговики добавили, что такой плательщик НДС не начисляет налоговые обязательства по НДС (НО) и не корректирует налоговый кредит (НК). Но аргументов в пользу этого вывода фискалы не привели. В отношении «ликвидационных» НО есть прямая норма в п. 184.7 НКУ. А в отношении НК найти аргументы можно в «старом» письме ГНСУ от 06.04.12 г. № 6140/6/15-3415-19, № 10164/7/15-3417-19. Здесь налоговики отметили, что согласно пп. 198.5 и 199.6 НКУ на случаи проведения операций, предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ (а это и есть реорганизация), не распространяются ни признание «условной» продажи товаров/услуг, фактически используемых в операциях, которые не являются объектом налогообложения либо освобождаются от налогообложения, ни перерасчет сумм НК в связи с изменением доли использования товаров (услуг) в облагаемых и не облагаемых налогом операциях. Так что вывод налоговиков остается актуальным: при реорганизации плательщика НДС налоговые обязательства не начисляют, налоговый кредит не корректируют.
Второй вывод сегодняшнего письма касается права плательщика НДС — правопреемника, к которому присоединяется аннулированный ранее плательщик НДС, корректировать налоговые обязательства и налоговый кредит по операциям «старого» плательщика.
Итак, учитывая то, что при реорганизации плательщика НДС путем присоединения к другому плательщику налога (правопреемнику) происходит аннулирование регистрации первого как плательщика НДС (это указано в п.п. 183.17 НКУ), то у правопреемника нет оснований составлять расчет корректировки к налоговой накладной, составленной «старым» плательщиком НДС, в том числе в случае изменения суммы компенсации стоимости поставленных товаров/услуг. Заметим: о том, что новый плательщик не может корректировать обязательства старого, налоговики отмечали и в консультации из категории 101.07 ЗІР ГФСУ. Правда, эта консультация перешла в разряд недействующих, но лишь по причине вступления в силу с 01.01.16 г. обновленного Закона о госрегистрации*.
Но как же быть, если после такой реорганизации происходит увеличение суммы компенсации стоимости поставленных налогоплательщиком товаров/услуг? Напомним, что расчет корректировки составляет поставщик. В общем случае он регистрирует «увеличивающий» расчет корректировки в Едином реестре налоговых накладных. «Уменьшающий» расчет корректировки регистрирует покупатель. Это указано в п. 192.1 НКУ.
Налоговики вышли из ситуации просто. В случае корректировки в сторону увеличения они разрешили правопреемнику составлять новую налоговую накладную на дату и на сумму такого увеличения.
А как же быть, если вдруг понадобится уменьшить компенсацию стоимости поставленных ранее товаров, услуг, например, в случае возврата товаров? Об этом фискалы умолчали. Видимо, отнимать «заработанный» НДС у бюджета не разрешено. Такой однобокий подход вовсе не удивляет. Фискалы часто противятся корректировкам, приводящим к уменьшению налоговых обязательств или увеличению налогового кредита.
На наш взгляд, самый простой выход — оформить возврат как новую поставку.
