Спецодежду покупаем и в учете отражаем

В избранном В избранное
Печать
Свириденко Алла, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Октябрь, 2016/№ 40
Обеспечение отдельных категорий работников предприятия спецодеждой — одна из обязанностей любого работодателя. А это значит, что очень многие бухгалтеры регулярно сталкиваются с вопросами отражения таких средств индивидуальной защиты в налоговом и бухгалтерском учете. Ответить если не на все, то хотя бы на большую часть этих вопросов мы постараемся в нашей сегодняшней статье.

Общие правила обеспечения работников спецодеждой

Прежде всего напомним, что спецодежду выдают работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, а также на работах, связанных с загрязнением или осуществляемых в неблагоприятных температурных (метеорологических) условиях. Этого от работодателей требуют ст. 163 КЗоТ и ст. 8 Закона об охране труда.

Кроме того, спецодеждой должны быть обеспечены работники, которых привлекают к разовым работам по ликвидации последствий аварий, стихийных бедствий и т. п., не предусмотренных трудовым договором. Это также требование ст. 8 Закона об охране труда.

Общие правила приобретения, комплектования, выдачи и содержания спецодежды установлены Положением № 53. Не будем сейчас очень подробно останавливаться на всех его требованиях, поскольку они интересны главным образом не бухгалтеру, а специалистам по охране труда. Здесь мы вкратце напомним лишь те нормы этого документа, которые напрямую влияют на порядок бухгалтерского и налогового учета спецодежды.

Итак, для того чтобы не оплошать с учетом спецодежды, нужно помнить несколько главных правил.

1. Спецодежду выдают по нормам, установленным приказом Госгорпромнадзора от 16.04.09 г. № 62, а также по различным типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты или соответствующим отраслевым нормам, введенным на основании типовых (п. 1.4 Положения № 53). Если в вашей отрасли (производстве) типовые нормы до сих пор не утверждены, в этом случае вы как работодатель можете предусмотреть выдачу спецодежды работникам, занятым на указанных выше работах, в коллективном договоре.

В пределах установленных норм спецодежду выдают работникам бесплатно, т. е. за счет работодателя (ст. 163 КЗоТ, ст. 8 Закона об охране труда, п. 1.2 Положения № 53).

2. В некоторых случаях Положение № 53 разрешает и даже обязывает работодателя выдавать работникам спецодежду в дополнительных объемах, т. е. сверх установленных норм бесплатной выдачи. Например, спецодежду в дополнительном объеме выдают:

• если этого требуют фактические условия труда на предприятии (п. 7.1 Положения № 53);

• если работникам выдают два комплекта спецодежды на два срока ношения (п. 4.1 Положения № 53);

• в случае преждевременного износа спецодежды не по вине работника, а также пропажи или порчи спецодежды и невозможности ее восстановления (пп. 4.3 — 4.4 Положения № 53);

• в случае выдачи двух или трех комплектов спецодежды для удобства проведения процедур ее чистки (п. 6.7 Положения № 53).

3. Спецодежда является собственностью предприятия и подлежит обязательному возврату (п. 4.1 Положения № 53):

• при увольнении с работы;

• при переводе на том же предприятии на другую работу или другое рабочее место;

• при изменении вида работ;

• при введении новых технологий;

• при введении новых или замене имеющихся средств труда;

• в других случаях, когда использование выданной спецодежды не является необходимым;

• по окончании срока ее использования вместо получаемой новой спецодежды (также при досрочном износе спецодежды).

4. В случае нарушения установленного нормами срока выдачи спецодежды, в том числе и при преждевременном износе, порче и утере, работник может приобрести ее за собственные средства. В таком случае работодатель обязан компенсировать работнику расходы на приобретение такой спецодежды (ст. 164 КЗоТ, ст. 8 Закона об охране труда, п. 4.3 Положения № 53).

Вот, в общем-то, и все основные правила обеспечения работников спецодеждой, которые так или иначе влияют на бухгалтерский и особенно налоговый учет таких ТМЦ. А теперь давайте посмотрим, как операции по приобретению и выдаче спецодежды отражают в бухучете.

Бухгалтерский учет

В бухучете стоимость спецодежды учитывают по-разному в зависимости от предполагаемого срока полезного использования, а также от ее стоимости. Исходя из срока эксплуатации спецодежду относят либо к оборотным, либо к необоротным активам. При этом «необоротную» спецодежду в зависимости от стоимости учитывают либо в составе основных средств, либо в составе МНМА (см. табл. 1).

Таблица 1. Бухучет спецодежды

Срок эксплуатации и стоимость спецодежды

Счет/субсчет бухучета

Особенности бухучета

Срок эксплуатации (ношения) не превышает 1 год или нормальный операционный цикл, если его продолжительность более года (независимо от стоимости)

Счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»

Такую спецодежду учитывают в составе запасов по правилам П(С)БУ 9 «Запасы». При приобретении ее зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9),

а при отпуске в эксплуатацию(1) стоимость списывают на счета учета расходов (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). Далее ведут только количественный аналитический учет такой спецодежды в разрезе ответственных лиц и мест эксплуатации (п. 23 П(С)БУ 9)

Срок эксплуатации (ношения) превышает 1 год (нормальный операционный цикл, если его продолжительность более года), а стоимость не превышает стоимостный критерий(2), установленный на предприятии для разграничения ОС и МНМА

Субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы»

Учет спецодежды, отнесенной в состав МНМА или ОС, ведут по правилам П(С)БУ 7 «Основные средства»(3). При приобретении ее зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 7 П(С)БУ 7).

Амортизируют стоимость МНМА с месяца ввода в эксплуатацию одним из методов, установленных в приказе об учетной политике:

50 % в первом месяце использования и 50 % — в месяце списания с баланса;

100 % в первом месяце использования.

Стоимость спецодежды, которая в бухучете считается ОС, амортизируют одним из методов, установленных пп. 1 — 5 п. 26 П(С)БУ 7.

Начисляют амортизацию записями Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131, 132.

Списывают спецодежду с баланса проводкой Дт 131, 132 — Кт 109, 112; Дт 976 — Кт 109(4)

Срок эксплуатации (ношения) превышает 1 год (нормальный операционный цикл, если его продолжительность более года), а стоимость превышает стоимостный критерий(2), установленный на предприятии для разграничения ОС и МНМА

Субсчет 109 «Прочие основные средства»

(1) Выдачу спецодежды работникам и ее возврат отражают в Личной карточке учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (СИЗ), форма которой приведена в приложении 1 к Положению № 53.

Выдачу и прием на хранение тех СИЗ, которые в процессе эксплуатации подлежат периодической сдаче на хранение работодателю, можно оформлять с помощью Ведомости учета выдачи (возврата) спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (типовая форма № МШ-7).

В свою очередь, списание не пригодной для дальнейшего использования спецодежды оформляют Актом на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (типовая форма № МШ-8). Обе формы утверждены приказом Минстата от 22.05.96 г. № 145.

(2) Как правило, бухгалтеры стараются установить стоимостный критерий для разграничения ОС и МНМА на «налоговом» уровне, т. е. равным 6000 грн. (п.п. 14.1.138 НКУ). В то же время это необязательно и по усмотрению предприятия он может быть установлен и в другом размере (1000 грн., 1500 грн. и т. д.).

(3) Для документального оформления операций со спецодеждой, которая относится к ОС или МНМА, помимо Личной карточки (приложение 1 к Положению № 53), применяют первичные документы для учета ОС, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352: Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1), Акт списания основных средств (типовая форма № ОЗ-3) и др.

(4) Не будет ошибкой учитывать «необоротную» спецодежду стоимостью свыше 6000 грн. на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы». В этом случае помните, что амортизировать ее стоимость можно только двумя методами: прямолинейным и производственным.

Пример 1. Строительное предприятие приобрело 10 курток хлопчатобумажных на утепленной подкладке. Стоимость одной куртки — 480 грн. (в том числе НДС 20 % — 80 грн.). Нормативный срок ношения куртки — 36 месяцев.

Таблица 2. Бухучет приобретения и выдачи «необоротной» спецодежды

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

Приобретение спецодежды

1. Произведена предоплата поставщику за куртки

371

311

4800

2. Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН)

644/1

644

800

641/НДС

644/1

800

3. Получена спецодежда на склад

153

631

4000

4. Списана сумма НК по НДС

644

631

800

5. Произведен зачет задолженностей

631

371

4800

Выдача спецодежды

6. Выдана спецодежда работнику

112

153

400

7. Начислена амортизация в размере 100 % стоимости в первом месяце использования спецодежды

23

132

400

8. По истечении срока ношения куртка списана с баланса

132

112

400

Пример 2. Строительное предприятие приобрело комплект спецодежды арматурщика стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС 20 % — 200 грн.), в том числе:

костюм брезентовый стоимостью 840 грн. (в том числе НДС 20 % — 140 грн.);

ботинки кожаные — 300 грн. (в том числе НДС 20 % — 50 грн.);

каска — 60 грн. (в том числе НДС 20 % — 10 грн.).

Срок ношения костюма и ботинок — 12 месяцев, а каски — до износа (на предприятии установлен срок службы 1 год).

Предоплата за спецодежду перечислена поставщику в марте 2016 года, и в этом же месяце она была получена. Выдана спецодежда работнику в апреле 2016 года. В августе 2016 года работник увольняется и возвращает полученную спецодежду на склад предприятия.

В бухучете перечисленные хозоперации отражают, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Бухучет приобретения и выдачи «оборотной» спецодежды

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

Март 2016 года

1. Произведена предоплата поставщику за спецодежду

371

311

1200

2. Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН)

644/1

644

200

641/НДС

644/1

200

3. Получена на склад спецодежда от поставщика

22

631

1000

4. Списана сумма НК по НДС

644

631

200

5. Произведен зачет задолженностей

631

371

1200

Апрель 2016 года

6. Выдана спецодежда работнику

23

22

1000

Август 2016 года

7. Получена на склад возвращенная работником спецодежда (без вывода ее из эксплуатации)

(1)

(1)

(1) Обратите внимание! Положение № 53 требует при увольнении работника возвращать полученную им спецодежду работодателю. При этом, если возвращенную спецодежду не выводят из эксплуатации, а выдают другому работнику, тогда эту операцию отражают только в оперативном учете: в Личной карточке (приложение 1 к Положению № 53) делают отметку о возврате спецодежды увольняющимся работником.

Другое дело, если спецодежду после ее возврата выводят из эксплуатации, поскольку не планируют выдавать другому сотруднику (например, в случае сокращения штата на предприятии). В таком случае нужно помнить, что согласно Инструкции о применении Плана счетов <…>, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, при возврате из эксплуатации пригодных к использованию МБП на склад предприятия их приходуют корреспонденцией Дт 22 — Кт 71.

С бухучетом разобрались, теперь перейдем к учету налоговому.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет спецодежды зависит прежде всего от доходности самого предприятия, а также от вида спецодежды.

Малодоходные предприятия рассчитывают налог на прибыль исключительно по данным бухучета. Поэтому расходы на обеспечение работников спецодеждой уменьшают объект обложения налогом на прибыль — финансовый результат до налогообложения — в периоде отражения соответствующих расходов в бухучете. То есть в периоде:

• начисления амортизации, а также списания остаточной стоимости при ликвидации — для спецодежды, учитываемой в составе МНМА и ОС;

• выдачи спецодеждыдля спецодежды, учитываемой в составе запасов.

И обратите внимание! Сегодня НКУ не содержит никаких ограничений относительно включения в состав расходов исключительно нормативных затрат на приобретение спецодежды. Значит, все документально подтвержденные расходы на приобретение спецодежды (как в пределах установленных норм, так и сверх них) работодатель имеет полное право учесть в уменьшение объекта налогообложения.

Высокодоходные предприятия налог на прибыль рассчитывают исходя из бухгалтерского финрезультата, скорректированного на сумму налоговых разниц, в том числе на разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов. А это означает, что высокодоходникам в налоговоприбыльных целях придется разделять спецодежду по тому же принципу, что и в бухучете: оборотная/необоротная и стоимостью не выше/свыше 6000 грн.

«Оборотная» спецодежда (независимо от стоимости). Как вы помните, в бухучете спецодежду с ожидаемым сроком полезного использования не более одного года учитывают в составе запасов. Налоговые разницы по оборотным активам НКУ не предусматривает, поэтому здесь все, как и у малодоходников: расходы на спецодежду уменьшают объект обложения налогом на прибыль в периоде ее выдачи работнику.

«Необоротная» спецодежда стоимостью свыше 6000 грн.* В бухучете такую спецодежду учитывают в составе прочих основных средств. Ту же спецодежду в налоговом учете включают в состав основных средств группы 9 «Прочие основные средства» (п.п. 138.3.3 НКУ). Это значит, что предприятия-высокодоходники должны организовать отдельный налоговый и бухгалтерский учет такой спецодежды и отдельно рассчитывать налоговую и бухгалтерскую амортизацию таких активов. После этого предприятие увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму бухгалтерской амортизации и тут же уменьшает его на сумму налоговой амортизации. Получается, что на объект налогообложения высокодоходника повлияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.

* Стоимостный критерий для разграничения ОС и МНМА для целей налогового учета (п.п. 14.1.138 НКУ). Конечно же, такая спецодежда в силу ее стоимости скорее исключение из правил, чем распространенное явление, однако совсем не упомянуть о ней тоже было бы неправильно.

Напомним, что налоговую амортизацию начисляют ежемесячно в течение установленного предприятием срока полезного использования объекта, который для данной группы ОС должен быть не менее 12 лет. А вот бухгалтерскую — рассчитывают исходя из срока полезного использования, установленного предприятием при зачислении спецодежды на баланс.

Кроме того, с налоговыми разницами вам придется столкнуться еще и при ликвидации «необоротной» дорогостоящей одежды. Так, п. 138.1 НКУ предусматривает обязанность высокодоходников при списании объекта ОС увеличивать бухфинрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости ликвидируемого объекта, а п. 138.2 НКУ предписывает уменьшать финрезультат на сумму налоговой остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС.

«Необоротная» спецодежда стоимостью не выше 6000 грн. Такую спецодежду в налоговом учете относят к МНМА. А это говорит нам о том, что амортизационную разницу по таким активам считать не нужно (см. письма ГФСУ от 05.02.16 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 // «БН», 2016, № 29, с. 35, а также от 18.07.16 г. № 15389/6/99-99-15-02-02-15).

Получается, что по «малоценной» необоротной спецодежде налоговый учет вести законодательство не требует. При этом расходы на ее использование в налоговом учете высокодоходники отражают в том же порядке, что и малодоходные предприятия.

НДС. Изначально сумму «входного» НДС, уплаченного в составе стоимости спецодежды, предприятие на основании зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной относит в состав налогового кредита по НДС. При этом право на налоговый кредит возникает по известному правилу первого события: на дату получения спецодежды или на дату ее оплаты.

Не забудьте, что вы вправе включить в состав налогового кредита и суммы «входного» НДС, уплаченные (начисленные) исходя из суммы расходов на выдачу спецодежды в дополнительных объемах согласно Положению № 53.

Право на НК по расходам на содержание спецодежды, надеемся, ни у кого сомнений вообще не вызывает.

Но, конечно же, учитывайте, что любые входящие суммы налога должны быть подтверждены зарегистрированными НН или другими подобными документами согласно п. 201.11 НКУ.

В свою очередь, выдача работникам спецодежды не считается поставкой (право собственности на спецодежду остается за работодателем и к работнику не переходит), а потому такая операция не сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС. На это указывают и налоговики в письме от 08.12.15 г. № 26675/10/28-10-06-11 (ср. 025069200), а также в консультации из подкатегории 101.06 ЗІР ГФСУ. Причем этот вывод справедлив как в отношении нормативных объемов выдачи спецодежды, так и для сверхнормативной выдачи.

Но, к сожалению, этим дело не ограничивается. Выдача работникам спецодежды сверх установленных норм для целей НДС-учета расценивается как ее нехозяйственное использование. Это значит, что для компенсации ранее отраженной суммы налогового кредита каждый раз при сверхнормативной выдаче спецодежды вам придется доначислить «компенсационные» НДС-обязательства по п. 198.5 НКУ. Подчеркнем: на наш взгляд, это правило не касается выдачи спецодежды в дополнительных объемах по Положению № 53.

НДФЛ. Напомним, что согласно п.п. 165.1.9 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника не включается, в частности, стоимость специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ, которыми работодатель обеспечивает плательщика налога согласно Закону об охране труда. Порядок обеспечения, перечень и предельные сроки использования специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ устанавливают КМУ и/или отраслевые нормы бесплатной выдачи СИЗ.

Как видите, стоимость бесплатно выданной спецодежды не включается в состав налогооблагаемого дохода физлиц и не облагается НДФЛ при соблюдении нескольких условий:

1) спецодежду выдает предприятие-работодатель своему работнику;

2) выдача спецодежды обусловлена требованиями Закона об охране труда;

3) спецодежду выдают по типовым и отраслевым нормам в соответствии с требованиями Положения № 53.

Получается, стоимость спецодежды в пределах норм НДФЛ не облагают. Подтверждают это и налоговики в письмах от 27.02.12 г. № 3000/6/17-111508.12.2015 г., от 08.12.15 г. № 26675/10/28-10-06-11, а также в подкатегории 103.04 ЗІР ГФСУ. Кроме того, на наш взгляд, не является базой обложения НДФЛ стоимость спецодежды, выдаваемой в дополнительных объемах в случаях, предусмотренных Положением № 53.

Ну и, наконец, не удерживают НДФЛ с суммы компенсации документально подтвержденных расходов работников на приобретение спецодежды, если установленные сроки ее выдачи нарушены и работник был вынужден приобрести ее за собственные средства.

Если хотя бы одно из перечисленных в п.п. 165.1.9 НКУ условий не выполняется, стоимость спецодежды включают в совокупный налогооблагаемый доход работника и облагают НДФЛ по ставке 18 %. Причем поскольку в этом случае имеет место неденежная форма предоставления дохода, базу налогообложения нужно рассчитывать с применением «натурального» коэффициента, установленного п. 164.5 НКУ (при ставке налога 18 % величина коэффициента составляет 1,219512).

В разделе І Налогового расчета по форме № 1ДФ не облагаемая НДФЛ стоимость спецодежды отражается с кодом признака дохода «136». А вот информацию о стоимости спецодежды, бесплатно предоставленной с нарушением требований п.п. 165.1.9 НКУ, и об удержанной с нее сумме налога работодатель отражает с признаком дохода «126».

Военный сбор. Не секрет, что согласно п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ база обложения военным сбором (за редким исключением) совпадает с базой для удержания НДФЛ. Выше мы с вами уже выяснили, что стоимость спецодежды, выданной с соблюдением требований Закона об оплате труда и в соответствии с Положением № 53, не включается в налогооблагаемый доход работника, а значит, не будет объектом для удержания военного сбора. А вот если вы решите осчастливить работника сверхнормативным комплектом спецодежды, тогда ее стоимость придется обложить военным сбором по ставке 1,5 % вместе с НДФЛ.

ЕСВ. Тут тоже все просто. В базу обложения ЕСВ включаются, в частности, суммы начисленной заработной платы по видам выплат, состоящих из основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, определяемых согласно Закону Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

Стоимость выданной работникам в соответствии с действующими нормами спецодежды, спецобуви и других СИЗ не относится к фонду оплаты труда. Об этом говорит п. 3.19 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5. А значит, стоимость спецодежды в пределах установленных норм не является объектом для начисления ЕСВ.

Также не является базой обложения ЕСВ сумма компенсации, выплачиваемой работнику в том случае, когда он был вынужден приобрести спецодежду за собственные средства.

Выводы

  • В зависимости от предполагаемого срока эксплуатации (ношения) спецодежды, а также стоимости, в бухгалтерском учете ее учитывают либо в составе запасов (счет 22), либо в составе МНМА (субсчет 112), либо же относят в состав прочих основных средств (субсчет 109).
  • Сверхнормативную выдачу спецодежды в НДС-учете рассматривают как ее нехозяйственное использование. Поэтому если вы предоставили работнику «лишнюю» одежду, придется доначислить компенсационные НДС-обязательства на основании п. 198.5 НКУ.
  • Стоимость спецодежды в пределах установленных норм не является объектом для удержания НДФЛ и военного сбора, а также начисления ЕСВ.

Документы и сокращения статьи

Закон об охране труда Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.

Положение № 53 Положение о порядке обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденное приказом Госгорпромнадзора от 24.03.08 г. № 53.

ОС — основные средства.

МНМА — малоценные необоротные материальные активы.

НН — налоговая накладная.

НК — налоговый кредит.

ЕРНН Единый реестр налоговых накладных.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить