Что должен делать бухгалтер
Начнем с того, что в «укрупненном» виде перечень обязанностей главного бухгалтера очерчен в п. 7 ст. 8 Закона о бухучете. Согласно указанной норме главбух:
• обеспечивает соблюдение на предприятии установленных единых методологических принципов бухучета, составления и предоставления в установленные сроки финотчетности;
• организует контроль за отражением на счетах бухучета всех хозопераций;
• участвует в оформлении материалов, связанных с недостачей и возмещением потерь от недостачи, кражи и порчи активов предприятия;
• обеспечивает проверку состояния бухучета в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях предприятия;
• подает в установленном порядке и в случаях, предусмотренных Законом № 17021, соответствующую информацию.
В то же время ответственность за организацию бухучета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозопераций в первичных документах, за сохранность обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее 3 лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), который осуществляет руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами ( п. 3 ст. 8 Закона о бухучете).
Должностные обязанности главных бухгалтеров бюджетного учреждения2 указаны в п. 13 Типового положения № 593. Для бухгалтеров негосударственных предприятий подобного документа нет, но им можно руководствоваться как рекомендательным при составлении должностной инструкции, что подтвердило и Минсоцполитики в письмах от 15.04.13 г. № 136/13/133-13, от 23.07.13 г. № 772/13/84-13, от 28.08.13 г. № 168/06/186-13, от 20.12.13 г. № 236/06/186-13.
2 На бухгалтеров негосударственных предприятий это Типовое положение не распространяется, на что в свое время обратил внимание Минюст в письме от 25.06.11 г. № 419-0-2-11-8.2.
Кроме того, квалификационная характеристика профессии «Главный бухгалтер» содержится в Справочнике № 3364.
4 Справочник квалификационных характеристик профессий работников, утвержденный приказом Минтруда и соцполитики Украины от 29.12.04 г. № 336.
На основании этой типовой квалификационной характеристики работодатель определяет конкретный перечень должностных обязанностей, который указывается в должностной инструкции (см. письма Минсоцполитики от 15.04.13 г. № 136/13/133-13, от 23.07.13 г. № 772/13/84-13, от 28.08.13 г. № 168/06/186-13, от 20.12.13 г. № 236/06/186-13).
Если возникает необходимость, то задачи и обязанности, включенные в типовую квалификационную характеристику той или иной должности, могут быть распределены между отдельными исполнителями или круг задач и обязанностей отдельных работников может быть расширен с поручением им работ, предусмотренных для разных групп должностей, равных по сложности, выполнение которых не требует другой специальности, квалификации.
На основании изложенного Минсоцполитики в упомянутых письмах заключает, что главный бухгалтер обязан действовать в пределах полномочий, круг которых определен ст. 8 Закона о бухучете, Типовым положением № 59 и положением о бухгалтерской службе соответствующего предприятия или должностной инструкцией с определением конкретных задач и обязанностей, функций, прав и ответственности.
Важно: полномочия и обязанности, касающиеся других профессий (кассира, секретаря, начальника отдела кадров и т. п.) описаны в Справочнике отдельно. Поэтому предприятие не имеет права возлагать их на бухгалтера в должностной инструкции. Речь может идти только о делегировании бухгалтеру дополнительных обязанностей в порядке совмещения должностей5 за дополнительную плату.
5 Совмещение профессий (должностей) — это выполнение работником наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительной работы по другой профессии (должности) в пределах рабочего времени по основной работе на том же предприятии.
В письме Минсоцполитики от 29.04.13 г. № 61/06/186-13 был сделан вывод, что предприятия хозрасчетной сферы самостоятельно решают вопросы возложения на работников предприятия выполнения наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительного объема работ и установления доплат за совмещение профессий. То есть вы можете настаивать на том, что за все дополнительные обязанности, которые не входят в круг должностных обязанностей бухгалтера, вам следует доплачивать.
Если бухгалтера вынуждают выполнить незаконное действие
Нередко бухгалтера принуждают выполнить незаконное действие. Как следует из Кодекса этики профессиональных бухгалтеров6, к наступлению такой ситуации должен быть готов каждый бухгалтер. На случай предъявления таких требований к бухгалтеру в Кодексе даны следующие рекомендации (см. п. 2.3 раздела 2):
6 Утвержден решением Аудиторской палаты Украины от 30.11.06 г. № 168/7 и, по мнению Аудиторской палаты Украины, является обязательным к применению (решение Аудиторской палаты Украины от 27.09.12 г. № 257/15).
• обсудить конфликт с непосредственным руководителем. Если это не помогает разрешить проблему, связанную с предъявлением к бухгалтеру требования действовать незаконно, следует обратиться к руководителю (органу) более высокого уровня (например, это может быть общее собрание хозяйственного общества, если директор (дирекция) разрешить проблему не может);
• если конфликт таким образом не разрешен, бухгалтер должен отказаться выполнять незаконное требование и подать докладную записку с указанием об этом руководителю предприятия.
В качестве крайней меры Кодекс называет увольнение бухгалтера по собственному желанию с уведомлением руководителя о причинах такого решения (п. 15.3). При этом в Кодексе признается, что бухгалтер в силу профессиональной этики должен соблюдать конфиденциальность, что, как правило, не позволяет ему сообщить о возникшей проблеме третьим лицам. Однако он обязан это сделать, если этого требует действующее законодательство.
Но это «этическая» сторона вопроса, а применительно к юридической стороне стоит заметить следующее. Ранее в п. 15 Положения № 597 содержалась норма о том, что в случае получения от руководителя распоряжения совершить незаконное действие главный бухгалтер, не приводя его в исполнение, в письменной форме обращает внимание руководителя на незаконность данного им распоряжения. При получении от руководителя повторного письменного распоряжения главный бухгалтер исполняет его и при этом всю полноту ответственности за незаконность совершенной операции несет руководитель.
7 Положение о главных бухгалтерах, утвержденное постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 г. № 59.
Однако на сегодняшний день Положение № 59 не действует, поэтому даже письменное распоряжение руководителя выполнить противозаконные действия не освободит главбуха от уголовной ответственности ( п. 3 и 4 ст. 41 УКУ8).
8 Уголовный кодекс Украины от 05.04.01 г. № 2341-III.
Уберечься от уголовной ответственности главный бухгалтер может в двух случаях:
• если откажется выполнять преступный приказ или распоряжение (по всей видимости, в этом случае бухгалтеру целесообразно оформить письменно свой отказ, тем самым предупредив руководителя о незаконности действия, которое он требует выполнить);
• если главбух не осознавал и не мог осознавать преступного характера приказа или распоряжения.
Учтите: даже если бухгалтер отказался выполнять незаконные требования руководителя, однако, зная об их совершении без его участия, не сообщил об этом правоохранительным органам, то бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности за сокрытие преступления ( ст. 396 УКУ). Поэтому лучше объяснить все директору устно и не выполнять его незаконные требования ни при каких обстоятельствах.
Ответственность бухгалтера
Дисциплинарное взыскание. Неисполнение бухгалтером без уважительных причин обязанностей, возложенных на него трудовым договором, относится к нарушениям трудовой дисциплины9. В ст. 147 КЗоТ установлена ответственность работника за нарушение трудовой дисциплины в виде выговора или увольнения.
9 Вопросы нарушения трудовой дисциплины рассмотрены в п. 24 Типовых правил внутреннего трудового распорядка для рабочих и служащих предприятий, учреждений, организаций, утвержденных постановлением Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам по согласованию с ВЦСПС от 20 июля 1984 г. № 213, которые на сегодняшний день формально не отменены, а потому действуют в части, не противоречащей законодательству Украины (см., в частности, письма Минсоцполитики от 29.05.07 г. № 134/06/187-07, от 24.05.12 г. № 81/06/187-12 и от 12.07.13 г. № 3187/0/10-13/13).
Кроме того, согласно ст. 151 КЗоТ в течение срока дисциплинарного взыскания к работнику не применяются меры поощрения. Статьей 143 КЗоТ установлено, что соответствующие меры поощрения определяются правилами внутреннего трудового распорядка или устанавливаются в коллективном договоре, другом локальном нормативном акте работодателя.
В письме Минтруда от 24.04.13 г. № 31/06/187-13 было указано, что лишение премий, предусмотренных системой оплаты труда, осуществляется в соответствии с положением о премировании, действующим на предприятии, и может применяться только за тот расчетный период, в котором было допущено нарушение. Это оформляется приказом руководителя предприятия с обязательным указанием конкретных обстоятельств, ставших причиной депремирования.
Однако изложенное не касается премий, предусмотренных системой оплаты труда, поскольку такая премия не является мерой поощрения. В связи с этим она должна выплачиваться работнику на общих основаниях (см. письмо Минтруда от 21.09.09 г. № 10712/0/14-09/13).
Если же работник бухгалтерской службы систематически (три или более нарушений в течение года) не выполняет без уважительных причин обязанности, возложенные на него трудовым договором или правилами внутреннего трудового распорядка, работодатель имеет право на основании п. 3 ст. 40 КЗоТ расторгнуть с ним трудовой договор.
На главного бухгалтера и его заместителя распространяются также нормы п. 1 ст. 41 КЗоТ, в соответствии с которыми они могут быть уволены в случае разового грубого нарушения трудовых обязанностей. При решении вопроса о том, является ли нарушение трудовых обязанностей грубым, следует исходить из характера проступка, обстоятельств, при которых он совершен, и из того, какой причинен им (мог быть причинен) ущерб (см. п. 27 постановления № 910).
10 Постановление Пленума ВСУ от 06.11.92 г. № 9 «О практике рассмотрения судами трудовых споров».
Материальная ответственность. В общем случае бухгалтер несет ограниченную материальную ответственность. В частности, согласно ст. 132 КЗоТ бухгалтер несет ответственность за ущерб в размере не более среднего месячного заработка, который определяется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100, исходя из выплат за последние 2 месяца.
Договор о полной индивидуальной материальной ответственности может заключаться при наличии одновременно двух условий ( ст. 1351 КЗоТ):
1) наличие должности, которую работник занимает, или работы, которую он выполняет, в Перечне № 447/2411;
2) исполнение обязанностей согласно должности, выполнение работы согласно профессии должно быть непосредственно связано с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства доверенных работникам ценностей.
Перечень № 447/24 не предусматривает заключение договора о материальной ответственности с бухгалтером, поэтому такой договор с ним не может быть заключен. В то же время в письме Минсоцполитики от 29.04.13 г. № 61/06/186-13 было указано, что если для бухгалтера в установленном порядке (в соответствии с рабочей инструкцией, приказом, распоряжением) предусматривается расширение зоны обслуживания или увеличение объема работ видами работ, связанными с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства доверенных работникам ценностей, то с ним может быть заключен договор, в соответствии с которым работник несет материальную ответственность. Такой договор может быть заключен, в частности, если бухгалтер выполняет функции кассира.
В полном размере ответственность бухгалтера может налагаться также в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 134 КЗоТ, в частности, когда ущерб был причинен действиями, преследуемыми в уголовном порядке.
По мнению Минтруда, в понятие ущерба, подлежащего возмещению в полном размере главным бухгалтером при привлечении его к уголовной ответственности, включаются только финансовые санкции (письмо Минтруда от 15.02.10 г. № 30/06/186-10). Между тем есть и другая позиция. В частности, в определении ВСУ от 08.04.09 г. суд сделал вывод, что налоговики имеют право взыскать с главного бухгалтера сумму ущерба в виде недоплаченных налогов в порядке регресса на основании ст. 1191 ГКУ. К такому же выводу пришел и Минфин в письме от 09.03.10 г. № 31-28020-04-10/5186.
К сведению: предприятие сможет принудительно взыскать с бухгалтера причиненный по его вине ущерб полностью (без ограничения средним месячным заработком такого работника) только через суд путем подачи соответствующего искового заявления.
В письмах Минтруда от 04.12.09 г. № 302/06/186-09 и от 02.04.10 г. № 65/06/186-10 было указано, что бухгалтер предприятия может быть привлечен к материальной ответственности по ст. 130 КЗоТ за нанесенный прямой действительный ущерб, к которому относятся, в частности, уплаченные в пользу контрагентов по хозяйственным договорам, государственного или местного бюджетов, государственных органов суммы неустойки, финансовых санкций, пени.
Для возложения на работника материальной ответственности за вред собственник или уполномоченный им орган должен доказать наличие условий, предусмотренных в ст. 130 КЗоТ (письмо Минюста от 23.02.17 г. № 6508/105-0-2-17/7).
Исходя из разъяснений, представленных в п. 4 постановления Пленума ВСУ от 29.12.92 г. № 14, к бухгалтеру могут быть предъявлены требования о возмещении ущерба, состоящего в уплате предприятием финансовых санкций за нарушение правил учета или несвоевременную уплату налоговых обязательств при соблюдении определенных условий.
Во-первых, если будет доказано, что выплата произошла вследствие ненадлежащего исполнения бухгалтером своих функциональных обязанностей. Подтверждением такой вины может служить факт привлечения бухгалтера к административной или к уголовной ответственности по соответствующим статьям, однако если такая ответственность была применена не только к бухгалтеру, но еще и к директору, размер возмещаемого ущерба подлежит распределению между этими лицами.
Во-вторых, не может быть привлечен к ответственности штатный бухгалтер, если его вина в части уплаты финансовых санкций была вызвана ненадлежащим исполнением обязанностей другими лицами (к примеру, если нарушения произошли вследствие несвоевременного поступления в бухгалтерию первичных документов или при несвоевременной уплате налоговых обязательств по причине отсутствия денежных средств). Но при этом факт информирования руководства о таких нарушениях бухгалтеру следует подтвердить документально и обеспечить себя доказательствами такого уведомления (например, в форме докладной или служебной записки).
Административная ответственность. В письме Минфина от 26.04.13 г. № 31-08410-07-10/13557 было указано, что к перечню административных правонарушений в сфере бухгалтерского учета, к которым можно привлечь бухгалтера, относят:
• ст. 1631 — нарушение порядка ведения налогового учета;
• ст. 1651, 1654, 1653, 1655— нарушения по ЕСВ и сборам в другие соцфонды.
В письме ГНАУ от 29.10.09 г. № 11145/6/10-5015/3550 было указано, что бухгалтер может быть привлечен к ответственности еще по таким статьям КоАП:
• ст. 1551 «Нарушение порядка проведения расчетов»;
• ст. 1632 «Неподача или несвоевременная подача платежных поручений на перечисление подлежащих уплате налогов и сборов (обязательных платежей)»;
• ст. 1633 «Невыполнение законных требований должностных лиц органов доходов и сборов»;
• ст. 1634 «Нарушение порядка удержания и перечисления НДФЛ и предоставления сведений о выплаченных доходах».
Кроме того, за нарушения в бухучетной сфере могут применить ответственность также по ст. 1642 КоАП «Нарушение законодательства по финансовым вопросам».
Вопросы применения админответственности к бухгалтеру рассматривались также в письмах Минюста от 01.12.09 г. № 16724-0-33-09-22, Гоструда от 25.04.13 г. № 32-04/01-31/02-25/01-767, Миндоходов Украины от 03.06.13 г. № 4730/5/99-99-15-01-05-16, исполнительной дирекции Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 30.04.13 г. № 01-14-1165.
Уголовная ответственность. По мнению ГСУ МВД, изложенному в письме от 31.03.10 г. № 13/3-4156, лицо, занимающее должность бухгалтера на основании трудового договора, при наличии соответствующих обстоятельств могут привлечь к ответственности по статьям 212 «Уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей)», 364 «Злоупотребление властью или служебным положением», 367 «Служебная халатность», 369 «Предложение, обещание или предоставление неправомерной выгоды служебному лицу» УКУ.
Наибольшую «опасность» для главного бухгалтера представляет ст. 212 УК (уклонение от уплаты налогов). Как разъяснил Пленум ВСУ в п. 3 постановления № 1512, такая ответственность применяется только в случае именно умышленного уклонения от уплаты налоговых платежей, о чем, в частности, свидетельствуют факты искажения данных в учетной или отчетной документации, а также в случае неоприходования наличных средств, ведения двойного учета, завышения фактических затрат, включаемых в себестоимость, и т. п.
12 Постановление Пленума ВСУ от 08.10.04 г. № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей».
Между тем в ситуациях, когда главбух не был извещен о противоправном характере действий руководства (к примеру, были получены «черные» товары с правильно оформленными документами от фиктивной фирмы), он может отстаивать свою невиновность, в частности, на основании п. 5 ст. 41 УКУ.
Итак, мы вам изложили необходимую информацию, касающуюся ответственности. Нам остается пожелать, чтобы проблемных ситуаций встречалось как можно меньше, и работа приносила только радость.
