Основные постулаты
Рентную плату за спецводопользование платят водопользователи. Согласно п. 255.1 НКУ это субъекты хозяйствования независимо от формы собственности (юрлица, кроме бюджетных учреждений, постоянные представительства нерезидентов, а также лица-предприниматели), которые:
• используют воду, полученную путем забора воды из водных объектов (первичные водопользователи) и/или от первичных или других водопользователей (вторичные водопользователи);
• используют воду для потребностей гидроэнергетики, водного транспорта и рыбоводства.
Внимание! Если водопользователь использует воду для «санитарно-гигиенических нужд» (использует воду исключительно в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках и для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии), то он освобождается от уплаты рентной платы (п.п. 255.2 НКУ).
Как видите, среди плательщиков рентной платы за воду не упоминаются производители напитков. А таких производителей можно отнести к широкому кругу водопользователей (первичных и вторичных), которые используют воду в своей хозяйственной деятельности.
Первичные водопользователи — это субъекты хозяйствования, которые имеют собственные водозаборные сооружения и соответствующее оборудование для забора воды. При этом забор и использование воды они осуществляют на основании разрешения на специальное водопользование (ст. 42 ВКУ*).
* Водный кодекс Украины от 06.06.95 г. № 213/95-ВР.
К вторичным водопользователям относятся субъекты хозяйствования, которые не имеют собственных водозаборных сооружений и получают воду из водозаборных сооружений первичных водопользователей и сбрасывают сточные воды в их системы на основании договора о водоснабжении (поставке воды) и/или об водоотведении без получения разрешения на специальное водопользование (ст. 42 ВКУ).
Сегодня вторичные водопользователи должны платить рентную плату, если используют воду в хозяйственной деятельности и получают ее по договору на поставку воды с первичным водопользователем (абз. 2 п.п. 255.11.2 НКУ). Если такого договора нет, то плательщиком рентной платы является поставщик воды, а не вторичный водопользователь (категория 121.01 ЗIР ГФСУ).
Напомним! Вторичные водопользователи будут плательщиками рентной платы лишь до конца 2017 года. С начала следующего года такие водопользователи будут исключены из когорты плательщиков рентной платы за спецводопользование (новая редакция п. 255.1 НКУ). Поэтому независимо от того, будет у них договор на поставку воды или нет, плательщиками рентной платы они считаться не будут. А следовательно, и налог платить не обязаны.
Теперь перейдем к производителям напитков.
Производитель напитков — первичный водопользователь
Если для производства напитков водопользователь берет воду из собственной скважины, то никаких сомнений относительно уплаты рентной платы за воду не возникает.
Конечно, он будет платить такой налог!
Причина простая — он является первичным водопользователем, который использует воду в своей хозяйственной деятельности.
Однако возникает другой вопрос: как в этом случае рассчитать размер рентной платы за спецводопользование?
Вопрос на первый взгляд простой, но требует пояснения.
Прежде всего следует помнить, что в п. 255.5 НКУ отдельно установлены ставки рентной платы для случаев:
1) использования воды в хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования в случае забора воды из поверхностных и подземных водных объектов (пп. 225.5.1 и 255.5.2 НКУ). Ставка установлена в гривнях за 100 м3 использованной воды в зависимости от источника (бассейна реки, из которой забрана вода), или места нахождения подземного источника;
2) использования воды для производства напитков (п.п. 255.5.6 НКУ). Размер ставки определен в гривнях за 1 м3 использованной воды и отличается в зависимости от того, из какого объекта — поверхностного или подземного — состоялся забор.
Так, если вода для производства напитков использована:
• из поверхностного источника — размер ставки составляет 47,27 грн. за 1 м3 воды;
• из подземного источника — 55,13 грн. за 1 м3 воды.
Первичному водопользователю, который использует воду лишь для одних целей• (или для производства напитков, или для других хозяйственных потребностей) налог рассчитать легко.
Ему нужно определить объект налогообложения (фактический объем воды, который использован, с учетом объема потерь воды в системах водоснабжения), умножить его на ставку налога и откорректировать на соответствующий коэффициент. О правилах начисления рентной платы читайте в статье «Рентная плата за спецводопользование: отчитываемся за I квартал 2017 года» // «БН», 2017, № 15.
В то же время производители напитков, как правило, используют воду одновременно как для производства напитков, так и для других нужд. В таком случае возможны два варианта:
1) на весь объем полученной воды начислить рентную плату по общим ставкам (из п.п. 255.5.1 или п.п. 255.5.2 НКУ), а потом на воду, которая использована для производства напитков, начислить рентную плату по специальным ставкам (из п.п. 255.5.6 НКУ);
2) сначала разделить весь объем полученной воды на объем воды, которая использована за производства напитков, и на объем воды, которая пошла на другие цели. А потом для каждой части применить свою ставку.
Очевидно, что в первом варианте на воду, использованную для производства напитков, рентная плата будет начислена дважды (по разным ставкам). А это противоречит базовым принципам налогообложения (ст. 17 ХКУ). Значит, этот вариант должны отбросить, хоть он, возможно, больше понравится налоговикам.
Поэтому рассматриваем как базовый второй вариант.
Чтобы рассчитать размер налога, первичному водопользователю следует сначала разделить объем воды, использованной за отчетный период, на объем воды, которая использована для производства напитков (вошла в их состав), и на объем воды, использованной на другие цели.
Общий объем использованной воды водопользователь определяет на основании показателей измерительных приборов (п.п. 255.11.10 НКУ).
К сведению! На сегодня практически у каждого водопользователя стоят такие приборы. Дело в том, что когда их нет, а возможность их установления существует, рентная плата платится в двукратном размере (п.п. 255.11.10 НКУ). А потому до сих пор уже все обзавелись такими счетчиками. Поэтому общий объем использованной воды определить несложно.
А вот с определением объема воды, которая вошла в состав напитков, несколько сложнее. Контролеры признают (см. консультацию в категории 121.05 ЗIР ГФСУ), что нормами НКУ не установлен порядок определения объема воды, которая вошла в состав напитков. А потому при расчете рентной платы за специальное использование воды объем фактически использованной воды, которая входит в состав напитков (в т. ч. безалкогольных, алкогольных, пива и т. п.), вычисляется водопользователями самостоятельно. Для этого можно брать данные первичного учета согласно показаниям измерительных приборов, а в случае отсутствия измерительных приборов — по технологическим данным (длительность работы агрегатов, объем выработанной продукции или оказанных услуг, затраты электроэнергии, пропускная способность водопроводных труб за единицу времени и др.) в соответствии с утвержденными техническими условиями, технологическими регламентами и рецептурами на конкретные виды продукции.
После разделения объемов воды на воду, которая использована для производства напитков, и на другие цели можно приступать к расчету налога. А именно, следует умножить фактический объем использованной воды на ставку платы, установленную для использования воды на соответствующие цели.
Помните! При расчете платы за спецводопользование важное значение имеют лимиты на использование воды, они есть практически у каждого водопользователя, который платит рентную плату за спецводопользование (первичный водопользователь берет их из разрешения на спецводопользование). Влияют лимиты на размер рентной платы так:
• в пределах лимита плата рассчитывается в обычном размере;
• за сверхлимитный объем воды плату взимают в повышенном 5-кратном размере.
Такой алгоритм расчета платы за воду для первичных водопользователей, которые используют воду для производства напитков, был действующим в течение 2017 года и будет таким же и в будущем году.
Производитель напитков — вторичный водопользователь
Общие правила. На сегодня вторичные водопользователи, которые используют воду для производства напитков, платят рентную плату за спецводопользование только в том случае, когда у них есть оформленный договор на поставку воды. Об этом свидетельствует абз. 2 п.п. 255.11.2 НКУ.
Под договором на поставку воды налоговики понимают все гражданско-правовые договоры, за которыми происходит поставка воды, в том числе и договоры покупки-продажи воды. Об этом они указали в письме от 01.10.15 г. № 20856/6/99-95-42-03-15, категории 121.01 ЗIP ГФСУ и журнале «Вестник. Право знать все про налоги и сборы», 2016, № 32 (889).
В своих консультациях контролеры прямо отмечают, что субъект хозяйствования, который покупает у первичного водопользователя воду (в том числе подземную минеральную, в цистернах и других емкостях), при этом платит первичному водопользователю за воду цену, предусмотренную договором покупки-продажи, и использует приобретенную воду для изготовления напитков, является плательщиком рентной платы за спецводопользование в части фактически использованных им объемов приобретенной воды для изготовления напитков.
Следовательно, если вторичный водопользователь получает воду от первичного водопользователя централизованно (по трубам) как абонент или приобретает такую воду в других емкостях (цистернах, бочках и т. п.) на основе договоров покупки-продажи и использует ее для производства напитков, то он является плательщиком рентной платы за воду.
С тем, что снабжение воды по договору покупки-продажи не является спецводопользованием, можно не соглашаться. В то же время, поскольку налоговики издавна продвигают эту позицию, то доказывать, что договор покупки-продажи воды по своей сути это не договор на снабжение воды, дело напрасное.
Рассчитывать рентную плату, в том числе и при использовании воды для производства напитков, вторичные водопользователи будут по тем же правилам, что и первичные (см. предыдущий раздел).
Лимиты. Для вторичного водопользователя договор на поставку воды является разрешением на спецводопользование. Поэтому именно в таком договоре он должен искать лимиты водопользования. Они определены исходя из лимита, установленного первичному водопользователю в разрешении на спецводопользование.
В то же время в договоре покупки-продажи воды, которую поставляют в определенных емкостях (цистернах, бочках и т. п.), никто не устанавливает лимитов использования воды. Ведь использовать воды больше, чем продано, нельзя.
Хоть формально у такого производителя напитков отсутствует лимит на использование воды, но говорить, что вся вода, которую он использовал на производство напитков, является сверхлимитной, нельзя.
Суть повышенных ставок рентной платы за сверхлимитное водопользование — это своеобразное наказание для водопользователя, который имеет технические возможности использовать воды больше, чем это предусмотрено в разрешении или в договоре. На наш взгляд, для воды, которая поставляется в емкостях, это в принципе невозможно.
Освобождение от уплаты. В случае, когда договора на поставку воды (договора о покупке-продаже воды) у вторичного водопользователя нет, то он рентную плату платить не должен.
Такая ситуация возможна, когда производитель напитков арендует помещение, в котором производятся напитки, и компенсирует арендодателю затраты на водоснабжение по договору аренды. Но такое встречается достаточно редко. Вряд ли какой-то арендодатель захочет платить за арендатора рентную плату за значительный объем воды, который идет на производство напитков. А потому углубляться в такое освобождение в контексте производства напитков мы не будем.
Что будет в следующем году
С 01.01.18 г. правила уплаты рентной платы претерпят кардинальные изменения. Плательщиками рентной платы за спецводопользование будут лишь первичные водопользователи, которые используют воду в своей деятельности и/или передают воду вторичным водопользователям (новая редакция п.п. 255.1 НКУ).
Таким образом, вторичные водопользователи самостоятельно платить рентную плату за воду не будут.
По сути все четко и понятно. Но так кажется лишь на первый взгляд. Дело в том, что первичный водопользователь, который поставляет воду, не обязан интересоваться, для каких целей она используется вторичными водопользователями. То есть всю переданную воду он будет облагать по общим правилам, то есть применяя общие ставки рентной платы.
В то же время, если вторичный водопользователь воду использует для производства напитков, а не для других хозяйственных целей, то выходит, что забранная вода будет облагаться налогом по заниженным ставкам.
До начала 2018 года еще есть немного времени. А потому, возможно, законодатели еще исправят это упущение. По сути, производителей напитков, которые являются вторичными водопользователями, стоило бы вспомнить в НКУ как самостоятельных плательщиков рентной платы за водопользование. Тогда все решится само собой.
Если законодатели этого не сделают, то смелые вторичные водопользователи — производители напитков могут сэкономить на уплате рентной платы.
Возникает закономерный вопрос: согласятся ли налоговики с нововведениями и позволят ли вторичным водопользователям не платить рентную плату при производстве напитков?
На наш взгляд, контролеры просто так останутся в стороне. Они могут выдумать какой-то другой механизм взыскания с таких водопользователей рентной платы по спецставкам. Для этого у них есть два варианта:
1) заставить вторичных водопользователей невзирая на изменения и отсутствие упоминания о них среди плательщиков рентной платы и дальше платить ее при производстве напитков. Аргумент один: ставка рентной платы для использования воды в составе напитков, которая содержится в п.п. 255.5.6 НКУ. Если есть ставка, то должен быть и плательщик. И такой плательщик — это непосредственный производитель напитков. Хотя, на наш взгляд, это будет незаконно;
2) переведут обязанность уплаты рентной платы на первичных водопользователей. Например, обяжут их узнать у покупателей воды цели ее использования. И если воду планируют использовать для производства напитков, то они заставят их применять к таким объемам воды спецставку, установленную в п.п. 255.5.6 НКУ.
Как именно будут развиваться события — покажут время и консультации контролеров по этому вопросу.
На наш взгляд, полностью освободить вторичных водопользователей, которые производят напитки, от уплаты рентной платы будет неправильно. Дело в том, что это ставит их в намного более выгодное положение в сравнении с первичными водопользователями, которые также занимаются производством напитков. Они отделаться от уплаты рентной платы за использование воды в составе напитков не смогут.
Выводы
- Первичный водопользователь платит рентную плату за спецводопользование при производстве напитков в любом случае. Для расчета он должен распределить объем использованной воды на воду, которая входит в состав напитков, и воду, которая использована на другие цели.
- Вторичный водопользователь до 01.01.18 г. платит рентную плату за спецводопользование лишь при наличии у него договора на поставку воды или договора покупки-продажи.
- С начала 2018 года вторичные водопользователи плательщиками рентной платы за спецводопользование не будут. Следовательно, формально платить рентную плату за воду, использованную для производства напитков, не должны. Но налоговики вряд ли с этим согласятся.
