Основні постулати
Рентну плату за спецводокористування сплачують водокористувачі. Згідно з п. 255.1 ПКУ — це суб’єкти господарювання незалежно від форми власності (юрособи, крім бюджетних установ, постійні представництва нерезидентів, а також фізособи-підприємці), які:
• використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі);
• використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Увага! Якщо водокористувач використовує воду для задоволення «санітарно-гігієнічних цілей» (використовує воду виключно в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані), то він звільняє від сплати рентної плати (п.п. 255.2 ПКУ).
Як бачите, серед платників рентної плати за воду не згадуються виробники напоїв. Але таких виробників можна віднести до широкого кола водокористувачів (первинних та вторинних), які використовують воду у своїй господарській діяльності.
Первинні водокористувачі — це суб’єкти господарювання, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. При цьому забір та використання води вони здійснюються на підставі дозволу на спеціальне водокористування (ст. 42 ВКУ*).
* Водний кодекс України від 06.06.95 р. № 213/95-ВР.
До вторинних водокористувачів відносяться суб’єкти господарювання, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їхні системи на підставі договору про водопостачання (постачання води) та/або про водовідведення без отримання дозволу на спеціальне водокористування (ст. 42 ВКУ).
На сьогодні вторинні водокористувачі повинні сплачувати рентну плату, якщо використовують воду у господарській діяльності та отримують її за договір на постачання води із первинним водокористувачем (абз. 2 п.п. 255.11.2 ПКУ). Якщо такого договору немає, то платником рентної плати є постачальник води, а не вторинний водокористувач (категорія 121.01 ЗІР ДФСУ).
Нагадаємо! Вторинні водокористувачі будуть платниками рентної плати лише до кінця 2017 року. З початку наступного року таких водокористувачів буде виключено із когорти платників рентної плати за спецводокористування (нова редакція п. 255.1 ПКУ). Тому незалежно від того, чи буде у них договір на постачання води чи ні, платниками рентної плати вони не будуть вважатися. А отже, і податок платити не зобов’язані.
Тепер перейдемо до виробників напоїв.
Виробник напоїв — первинний водокористувач
Якщо для виробництва напоїв водокористувач бере воду із власної свердловини, то жодних сумнівів щодо сплати рентної плати за воду не виникає.
Звичайно ж, він буде сплачувати такий податок!
Причина проста — він є первинним водокористувачем, який використовує воду у своїй господарській діяльності.
Проте виникає інше запитання: як у цьому випадку розрахувати розмір рентної плати за спецводокористування?
Питання хоч, на перший погляд, просте, але вимагає пояснення.
Перш за все слід пам’ятати, що в п. 255.5 ПКУ окремо встановлено ставки рентної плати для випадків:
1) використання води у господарській діяльності суб’єкта господарювання у випадку забору води із поверхневих та підземних водних об’єктів (пп. 225.5.1 та 255.5.2 ПКУ). Ставка встановлена в гривнях за 100 м3 використаної води залежно від джерела (басейну річки, з якої забрано воду) або місця знаходження підземного джерела;
2) використання води для виробництва напоїв (п.п. 255.5.6 ПКУ). Розмір ставки визначений у гривнях за 1 м3 використаної води і відрізняється залежно від того, з якого об’єкта поверхневого чи підземного відбувся забір.
Тож якщо вода для виробництва напоїв використана:
• з поверхневого джерела, розмір ставки становить 47,27 грн. за 1 м3 води;
• з підземного джерела — 55,13 грн. за 1 м3 води.
Первинному водокористувачу, який використовує воду лише для одних цілей (або для виробництва напоїв, або для інших господарських потреб) податок розрахувати легко.
Йому потрібно визначити об’єкт оподаткування (фактичний обсяг води, який використано, з урахуванням обсягу втрат води в системах водопостачання), помножити його на ставку податку і скоригувати на відповідний коефіцієнт. Про правила нарахування рентної плати читайте у статті «Рентна плата за спецводокористування: звітуємо за І квартал 2017 року» // «БТ», 2017, № 15.
Водночас виробники напоїв, як правило, використовують воду одночасно як для виробництва напоїв, так і для інших потреб. В такому випадку можливі два варіанти:
1) на весь обсяг отриманої води нарахувати рентну плату за загальними ставками (із пп. 255.5.1 чи 255.5.2 ПКУ), а потім на воду, яка використана для виробництва напоїв, нарахувати рентну плату за спеціальними ставками (із п.п. 255.5.6 ПКУ);
2) спочатку розділити весь обсяг отриманої води на воду, яка використана за виробництво напоїв, і на воду, яка пішла на інші цілі. А потім для кожної частини застосувати свою ставку.
Очевидно, що в першому варіанті на воду, використану для виробництва напоїв, рентна плата буде нарахована двічі (за різними ставками). А це суперечить базовим принципам оподаткування (ст. 17 ГКУ). Тому цей варіант маємо відкинути, хоч він, можливо, більше сподобається податківцям.
Тож розглядаємо як базовий другий варіант.
Щоб розрахувати розмір податку первинному водокористувачеві, слід спочатку розділити обсяг води, використаної за звітний період, на обсяг води, яка використана для виробництва напоїв (увійшла до їх складу), і на обсяг води, використаної на інші цілі.
Загальний обсяг використаної води водокористувач визначає на підставі показників вимірювальних приладів (п.п. 255.11.10 ПКУ).
До відома! На сьогодні практично у кожного водокористувача стоять такі прилади. Річ у тому, що коли їх немає, а можливість їх встановлення існує, рентна плата сплачується у 2-кратному розмірі (п.п. 255.11.10 ПКУ). А тому на сьогодні вже всі придбали такі лічильники. Тож загальний обсяг використаної води визначити не складно.
А от обсяг води, що ввійшла до складу напоїв, дещо складніше. Контролери визнають (див. консультацію у категорії 121.05 ЗІР ДФСУ), що нормами ПКУ не встановлено порядок визначення обсягу води, яка увійшла до складу напоїв. А тому при розрахунку рентної плати за спеціальне використання води обсяг фактично використаної води, яка входить до складу напоїв (у тому сислі безалкогольних, алкогольних, пива тощо), обчислюється водокористувачами самостійно. Для цього можна брати дані первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, а у разі відсутності вимірювальних приладів — за технологічними даними (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо) у відповідності до затверджених технічних умов, технологічних регламентів та рецептур на конкретні види продукції.
Після розподілу обсягів води на воду, що використана для виробництва напоїв і на інші цілі, можна приступати до розрахунку податку. А саме слід помножити фактичний обсяг використаної води на ставку плати встановлену для використання води на відповідні цілі.
Пам’ятайте! При розрахунку плати за спецводокористування важливе значення мають ліміти на використання води, які має практично кожен водокористувач, що сплачує рентну плату за спецводокористування (первинний водокористувач бере їх із дозволу на спецводокористування). Впливають ліміти на розмір рентної плати так:
• у межах ліміту плата розраховується у звичайному розмірі;
• за понадлімітний обсяг води плату стягують у підвищеному 5-кратному розмірі.
Такий алгоритм розрахунку плати за воду для первинних водокористувачів, які використовують воду для виробництва напоїв, був чинний протягом 2017 року та буде таким же і в майбутньому році.
Виробник напоїв — вторинний водокористувач
Загальні правила. На сьогодні вторинні водокористувачі, які використовують воду для виробництва напоїв, сплачують рентну плату за спецводокористування тільки в тому випадку, коли в них є оформлений договір на постачання води. Про це свідчить абз. 2 п.п. 255.11.2 ПКУ.
Під договором на постачання води податківці розуміють усі цивільно-правові договори, за якими відбувається постачання води, у тому числі і договори купівлі-продажу води. Про це вони вказали у листі від 01.10.15 р. № 20856/6/99-95-42-03-15, категорії 121.01 ЗІР ДФСУ та журналі «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2016, № 32 (889).
У своїх консультаціях контролери прямо зазначають, що суб’єкт господарювання, який придбаває у первинного водокористувача воду (у тому числі підземну мінеральну, у цистернах та інших ємностях), при цьому сплачує первинному водокористувачу за воду ціну, передбачену договором купівлі-продажу, та використовує придбану воду для виготовлення напоїв, є платником рентної плати за спецводокористування в частині фактично використаних ним обсягів придбаної води для виготовлення напоїв.
Отже, якщо вторинний водокористувач отримує воду від первинного водокористувача централізовано (по трубах), як абонент, чи придбаває таку воду в інших ємностях (цистернах, бочках тощо) на основі договорів купівлі-продажу і використовує її для виробництва напоїв, то він є платником рентної плати за воду.
Про те, що постачання води за договором купівлі-продажу не є спецводокористуванням, можна не погоджуватися. Водночас оскільки податківці з давніх-давен просувають цю позицію, то доводити, що договір купівлі-продажу води за своєю суттю це не договір на постачання води — справа марна.
Розраховувати рентну плату, в тому числі і при використанні води для виробництва напоїв, вторинні водокористувачі будуть за тими ж правилами, що і первинні (див. попередній розділ).
Ліміти. Для вторинного водокористувача договір на постачання води є дозволом на спецводокористування. Тому саме в такому договорі він має шукати ліміти водокористування. Вони визначені опираючись на ліміт, установлений первинному водокористувачеві у дозволі на спецводокористування.
Водночас у договорі купівлі-продажу води, яку постачають у певних ємностях (цистернах, бочках тощо), ніхто не встановлює лімітів використання води. Адже використати води більше, ніж продано, не можна.
Хоча формально в такого виробника напоїв відсутній ліміт на використання води, але говорити, що вся вода, яку він використав на виробництво напоїв, є позалімітною, не можна.
Суть підвищених ставок рентної плати за понадлімітне водокористування — це своєрідне покарання для водокористувача, який має технічні можливості використати води більше, ніж це передбачено у дозволі чи договорі. На наш погляд, для води, яка постачається у ємностях, це, у принципі, неможливо.
Звільнення від сплати. У випадку коли договору на постачання води (договору про купівлю-продаж води) у вторинного водокористувача немає, то він рентну плату сплачувати не повинен.
Така ситуація можлива, коли виробник напоїв орендує приміщення, у якому виробляються напої, і компенсує орендодавцю витрати на водопостачання за договором оренди. Водночас так відбувається доволі рідко. Мало який орендодавець захоче сплачувати за орендаря рентну плату за значний обсяг води, який іде на виробництво напоїв. А тому заглиблюватись у таке звільнення в контексті виробництва напоїв не будемо.
Що буде в наступному році
З 01.01.18 р. правила сплати рентної плати зазнають кардинальних змін. Платниками рентної плати за спецводокористування будуть лише первинні водокористувачі, які використовують воду у своїй діяльності та/або передають воду вторинним водокористувачам (нова редакція п.п. 255.1 ПКУ).
Таким чином, вторинні водокористувачі самостійно сплачувати рентну плату за воду не будуть.
По суті, все чітко і зрозуміло. Але так здається лише на перший погляд. Річ у тому, що первинний водокористувач, який постачає воду, не зобов’язаний цікавитися, для яких цілей вона використовується вторинними водокористувачами. Отже, всю передану воду він буде оподатковувати за загальними правилами, тобто застосовуючи загальні ставки рентної плати.
Водночас якщо вторинний водокористувач воду використовує для виробництва напоїв, а не для інших господарських цілей, то виходить, що забрана вода оподатковуватиметься за заниженими ставками.
До початку 2018 року ще є трохи часу. А тому, можливо, законодавці ще виправлять це упущення. По суті, виробників напоїв, які є вторинними водокористувачами, варто було б згадати в ПКУ як самостійних платників рентної плати за водокористування. Тоді все вирішиться саме собою.
Якщо законотворці цього не зроблять, то сміливі вторинні водокористувачі — виробники напоїв — можуть зекономити на сплаті рентної плати.
Виникає закономірне запитання: чи погодяться податківці з нововведеннями і дозволять вторинним водокористувач не сплачувати рентну плату при виробництві напоїв?
На наш погляд, контролери не залишаться осторонь. Вони можуть вигадати якийсь інший механізм стягнення з таких водокористувачів рентної плати за спецставками. Для цього в них є два варіанти:
1) змусити вторинних водокористувачів, незважаючи на зміни і відсутність згадки про них серед платників рентної плати, і далі сплачувати її при виробництві напоїв. Аргумент єдиний: ставка рентної плати для використання води у складі напоїв, яка міститься в п.п. 255.5.6 ПКУ. Якщо є ставка, то має бути і платник. І такий платник — це безпосередній виробник напоїв. Хоча, на наш погляд, це буде незаконно;
2) перекладуть обов’язок сплати рентної плати на первинних водокористувачів. Наприклад, зобов’яжуть їх дізнатися в покупців води цілі її використання. І якщо воду планують використовувати для виробництва напоїв, то вони змусять їх застосовувати до таких обсягів води спецставку, встановлену в п.п. 255.5.6 ПКУ.
Як саме будуть розвиватися події, покаже час і консультації контролерів з цього приводу.
На наш погляд, взагалі звільнити вторинних водокористувачів, які виробляють напої, від сплати рентної плати, неправильно. Річ у тому, що це ставить їх у набагато вигідніше становище порівняно із первинними водокористувачами, які також займаються виробництвом напоїв. Вони звільнитися від сплатити рентної плати за використання води у складі напої не зможуть.
Висновки
- Первинний водокористувач сплачує рентну плату за спецводокористування при виробництві напоїв у будь-якому випадку. Для розрахунку він має розподілити обсяг використаної води на воду, що входить до складу напоїв, і воду, яка використана на інші цілі.
- Вторинний водокористувач до 01.01.18 р. сплачує рентну плату за спецводокористування лише при наявності в нього договору на постачання води чи договору купівлі-продажу.
- З початку 2018 року вторинні водокористувачі платниками рентної плати за спецводокористування не будуть. Отже, формально сплачувати рентну плату за воду, використану для виробництва напоїв, не повинні. Але податківці навряд чи з цим погодяться.
