В комментируемом письме налоговики коснулись вопроса о правомерности формирования налогового кредита (НК) покупателем при переводе денежного долга. То есть в ситуации, когда покупатель получил от поставщика товар, однако не смог оплатить его и переложил эту обязанность на другого плательщика (поручителя).
При этом контролеры сделали довольно неоднозначные выводы.
1. Независимо от того, что обязанности по оплате за товары/услуги возложены на другое лицо, поставщик все равно составляет и регистрирует в ЕРНН налоговую накладную (НН) на покупателя таких товаров/услуг.
В этом мы с контролерами полностью согласны. Кстати, в поддержку этих слов выступает не только п.п. «д» п. 201.1 НКУ, который обязывает среди обязательных реквизитов НН указывать наименование (Ф. И. О.) покупателя — плательщика НДС, но и тот факт, что товар был отгружен непосредственно такому покупателю.
То есть имела место поставка товаров конкретному покупателю, на которого впоследствии и составлена НН согласно требованиям абзаца первого п. 201.10 НКУ.
А то, что денежный долг будет погашаться новым должником, в данном случае значения не имеет (письмо ГУ ГФС в Ровенской обл. от 26.04.16 г. № 938/10/17-00-12-01-07). Ведь он просто выполняет свои обязательства по уплате денежных средств в пользу второй стороны (кредитора).
2. У покупателя отсутствуют основания для включения «входного» НДС в состав НК(!).
Заметьте: фискалы приходят к такому заключению лишь потому, что покупатель не оплачивал (!) товар поставщику.
А вот с этим согласиться трудно. Да, п. 198.3 НКУ говорит о том, что НК отчетного периода определяется исходя из договорной стоимости товаров/услуг и состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком НДС в течение такого отчетного периода.
А п.п. «а» п. 198.1 НКУ позволяет относить в состав НК суммы НДС, уплаченные/начисленные в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров и услуг.
Однако акцентировать внимание при формировании НК только на оплате товаров/услуг будет неверно. На наш взгляд, тут налоговики просто нашли формальный повод отказать покупателю в НК. Почему?
Во-первых, в указанных налоговиками нормах речь идет не только об уплаченных, но еще и о начисленных суммах «входного» НДС. И об этом не стоит забывать, так как если бы НК формировали, только ориентируясь на оплату товаров/услуг:
• плательщики НДС должны были использовать исключительно кассовый метод по НДС;
• до момента оплаты (на основании НН, выписанной по отгрузке) покупатели не могли бы формировать НК.
Однако напомним о существовании п. 198.2 НКУ, который говорит о том, что датой формирования НК считается дата того события, которое произошло раньше:
• либо дата списания средств с текущего счета покупателя на оплату товаров/услуг;
• либо дата получения покупателем товаров/услуг.
Соответственно, если обычный покупатель (не «кассовик») получил товар/услугу, а вместе с ним и правильно оформленную и зарегистрированную в ЕРНН НН, он имеет полное право формировать НК.
Во-вторых, после заключения договора перевода долга покупатель товара не меняется (фактическим получателем товара остается первый должник). И тот факт, что он напрямую не рассчитался с продавцом, не означает, что товар ему достался бесплатно. Ведь у него возникают обязательства перед поручителем.
В-третьих, никуда не делся п. 201.10 НКУ, согласно которому:
• НН, составленная и зарегистрированная в ЕРНН, является для покупателя основанием для начисления сумм НДС, относящихся к НК. А то, что НН составляется именно на покупателя, фискалы признали сами.
Так что мнение контролеров, озвученное в комментируемом письме, довольно шатко и его можно оспорить.
Кстати, кроме того, оно не согласуется с выводами, сделанными ранее самими налоговиками (см. письмо ГФСУ от 14.12.15 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).
