Почему меняют Закон о бухучете
Начнем с того, что Проект № 4646-д возник не «просто так». В 2014 году* Украина подписала Соглашение об ассоциации между Украиной с одной стороны и Европейским союзом, Европейским содружеством по атомной энергии и их государствами-членами с другой стороны.
* Политическая часть Соглашения была подписана 21.03.14 г., экономическая часть — 27.06.14 г.
В ст. 387 главы 13 Соглашения Украина взяла на себя обязательство внедрить на национальном уровне соответствующие международные стандарты и постепенно сблизить свои нормативы с правом ЕС в сфере бухучета и аудита согласно Приложению XXXV к этому Соглашению. А в последнем Украина приняла обязательство постепенно гармонизировать свое законодательство с Четвертой Директивой Совета от 25.07.78 г. № 78/660/EC в течение 3 лет с даты вступления в силу этого Соглашения.
Между тем была принята Директива № 2013/34/ЕС Европейского парламента и Совета от 26 июня 2013 года о ежегодной финансовой отчетности, консолидированной финансовой отчетности и связанных с ними отчетах определенных типов компаний, вносящая поправки в Директиву № 2006/43/EC Европейского парламента и Совета и отменяющая Директивы Совета № 78/660/EC и № 83/349/EC.
В итоге возникла необходимость «подстраивания» отечественных бухучетных нормативов под требования Директивы № 2013/34/ЕС, что и воплотили авторы Проекта № 4646-д.
В данной статье мы не будем анализировать, насколько нормы Проекта № 4646-д соответствуют требованиям Директивы № 2013/34/ЕС, а сосредоточимся на «реалиях», т. е. тех изменениях, которые в скором будущем затронут всех бухгалтеров.
Новые термины
В Проекте № 4646-д предусмотрено изменение многих терминов. Среди главных новшеств отметим следующие.
1. Меняется подход к определению НП(С)БУ. В соответствии с обновленными формулировками НП(С)БУ будет считаться нормативно-правовой акт, которым определяются принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности предприятиями (кроме предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по МСФО и НП(С)БУ в государственном секторе), разработанный на основе МСФО и законодательства ЕС в сфере бухучета и утвержденный центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную политику в сфере бухучета.
Как видим, теперь НП(С)БУ должны соответствовать МСФО и законодательству ЕС в сфере бухучета. В связи с этим можно ожидать, что П(С)БУ в скором будущем будут проанализированы на соответствие этим документам и изменены.
2. Подкорректировано определение финансовой отчетности: под ней предлагается понимать отчетность, которая содержит информацию о финсостоянии и результатах деятельности предприятия. Здесь есть две новации.
Во-первых, к финансовой будет относиться не только бухгалтерская отчетность, как сейчас, а и другая, в частности, новый отчет об управлении.
Во-вторых, в состав финотчетности не включается отчетность по движению денежных средств предприятия за отчетный период (т. е. формы № 3 и № 3-н). Это соответствует положениям § 1 ст. 4 Директивы № 2013/34/ЕС.
3. В Закон о бухучете будут интегрированы новые определения некоторых терминов:
1) расходы — главное новшество в сравнении с действующим термином из п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы», состоит в том, что для признания расходов не требуется, чтобы они были достоверно оценены.
Это соответствует положениям Директивы № 2013/34/ЕС, где указано, что признание и оценка отдельных статей финансовой отчетности базируются на предположениях, суждениях и моделях, а не на точном описании. Вследствие неопределенности, не отделимой от хозяйственной деятельности, некоторые статьи финансовой отчетности невозможно в точности оценить, их можно лишь примерно определить. Примерное определение состоит из суждений, основанных на самой свежей достоверной информации, имеющейся в наличии.
Собственно, первые шаги в направлении «отхода» от достоверности уже были предприняты, когда расходы было разрешено отражать на основании внутренних первичных документов;
2) доходы — здесь тоже из определения убрали упоминание о необходимости достоверной оценки;
3) отчет об управлении — документ, который содержит финансовую и нефинансовую информацию, которая характеризует состояние и перспективы развития предприятия и раскрывает основные риски и неопределенность его деятельности. Этот новый вид отчетности, подача которого предусмотрена Директивой № 2013/34/ЕС (ср. ). В частности, там сказано, что информация, предоставляемая в таком отчете, не должна ограничиваться финансовыми аспектами производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Она также должна включать в себя анализ экологических и социальных аспектов производственно-хозяйственной деятельности, необходимых для понимания развития, результативности или состояния предприятия.
В то же время состав информации, которая будет в нем приводиться, будет отличаться (см. таблицу ниже). Содержание отчета об управлении представлено в ст. 19 Директивы № 2013/34/ЕС, а более предметно о нем мы поговорим после того, как утвердят соответствующую форму;
4) предприятия, которые представляют общественный интерес, — предприятия — эмитенты ценных бумаг (ЦБ), ЦБ которых допущены к биржевым торгам, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, другие финансовые учреждения (кроме других финучреждений и негосударственных пенсионных фондов, которые относятся к микропредприятиям и малым предприятиям) и предприятия, которые в соответствии с Законом о бухучете принадлежат к крупным предприятиям. На это определение стоит обратить внимание, поскольку указанные предприятия обязаны будут составлять свою финотчетность в соответствии с требованиями МСФО (ч. 2 ст. 121 Закона о бухучете). Главная новация состоит в том, что это теперь будут обязаны делать крупные предприятия независимо от формы собственности;
5) таксономия финансовой отчетности — состав статей и показателей финотчетности и ее элементов, которые подлежат раскрытию. Таксономия финотчетности утверждается центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную политику в сфере бухучета. Таксономия, по всей видимости, будет применяться к финотчетности, подаваемой согласно требованиям МСФО;
6) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — это доход, который определяется путем вычета из дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг (в том числе платежей от аренды объектов инвестиционной недвижимости) предоставленных скидок, стоимости возвращенных ранее проданных товаров, доходов, которые по договорам принадлежат комитентам (принципалам и т. п.), и налогов и сборов. Хотя ранее этого определения в нормативных актах не было, по сути, данный показатель рассчитывался в таком же порядке. Сейчас его отдельного определения требует ст. 2 Директивы № 2013/34/ЕС.
Градация предприятий
В соответствии с положениями ст. 3 Директивы № 2013/34/ЕС предполагается ввести новую градацию предприятий для составления финотчетности (см. таблицу).
Виды предприятий для составления финотчетности
| Вид предприятия | Критерии отнесения(1) | Состав финотчетности | Необходимость обнародования финотчетности |
| 1. Микропредприятия | 1) балансовая стоимость активов — до 350 тыс. евро(2); 2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро(2); 3) среднее количество работников — до 10 лиц | Подают сокращенную по показателям финотчетность в составе баланса и отчета о финансовых результатах, при этом такие предприятия освобождаются от представления отчета об управлении(3) | Нефинансовые предприятия не обнародуют финотчетность. Финансовые учреждения обязаны не позже, чем до 1 июня года, следующего за отчетным периодом, обнародовать годовую финотчетность вместе с аудиторским заключением на собственной веб-странице (в полном объеме)(3) |
| 2. Малые предприятия (за исключением микропредприятий) | 1) балансовая стоимость активов — до 4 млн евро(2); 2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 8 млн евро(2); 3) среднее количество работников — до 50 лиц | ||
| 3. Средние предприятия (за исключением малых) | 1) балансовая стоимость активов — до 20 млн евро(2); 2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 40 млн евро(2); 3) среднее количество работников — до 250 лиц | Подают общую финотчетность согласно П(С)БУ, имеют право не отражать в отчете об управлении нефинансовую информацию(3) | Обнародуют не позже, чем до 1 июня года, следующего за отчетным периодом, годовую финотчетность вместе с аудиторским заключением на собственной веб-странице (в полном объеме)(3) |
| 4. Крупные предприятия (за исключением средних) | 1) балансовая стоимость активов — свыше 20 млн евро(2); 2) чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — свыше 40 млн евро(2); 3) среднее количество работников — свыше 250 лиц | Подают общую финотчетность по МСФО, в том числе отчет об управлении, который включает и нефинансовую информацию | Крупные предприятия, которые не являются эмитентами ЦБ, обязаны не позже, чем до 1 июня года, следующего за отчетным периодом, обнародовать годовую финотчетность вместе с аудиторским заключением на собственной веб-странице (в полном объеме). Остальные крупные предприятия не позже, чем до 30 апреля года, следующего за отчетным периодом, обнародуют годовую финотчетность и годовую консолидированную финотчетность вместе с аудиторским заключением на собственной веб-странице (в полном объеме) и иным образом в случаях, определенных законодательством |
| (1) Для включения предприятия в определенную группу его показатели на дату составления годовой финансовой отчетности за год, который предшествует отчетному, должны соответствовать по меньшей мере двум критериям. Новообразованные предприятия во время определения соответствия критериям применяют показатели на дату составления годовой финансовой отчетности. (2) Для определения соответствия критериям, указанным в евро, применяется официальный курс гривни к иностранным валютам (средний за период), рассчитанный на основании курсов НБУ, которые устанавливались для евро в течение соответствующего года. (3) За исключением предприятий, представляющих общественный интерес. Они составляют финотчетность и обнародуют ее в том же порядке, что и крупные предприятия. | |||
В Проекте № 4646-д предусмотрено, что если предприятие одной из приведенных категорий по показателям годовой финансовой отчетности в течение двух лет подряд не соответствует приведенным критериям, оно относится к соответствующей категории предприятий. То есть для того, чтобы покинуть нынешнюю категорию, предприятие должно не менее двух лет подряд соответствовать новым критериям.
Указанная норма соответствует положениям § 10 ст. 3 Директивы № 2013/34/ЕС, предусматривающей, что если на отчетную дату компания или группа не удовлетворяет или перестает удовлетворять двум из трех критериев, указанных в § 1-7, это отражается на применении отступления, предусмотренного в этой Директиве, только если это событие имеет место в течение двух финансовых лет подряд.
Иными словами, предприятие сможет воспользоваться привилегиями, предусмотренными для подачи финотчетности для более «малооборотной» группы, только если он не будет соответствовать определенным критериям в течение 2 лет подряд.
Заметим также, что в настоящий момент эта градация не соответствует той, которая приведена в ч. 3 ст. 55 ХКУ. Но, по всей видимости, в будущем внесут изменения в эту норму, что следует из п. 4 раздела II Проекта № 4646-д.
Принципы бухучета
Среди прочего приведены новые формулировки принципов бухучета, которые в целом соответствуют положениям ст. 3 Директивы № 2013/34/ЕС. В частности, исключены принципы осмотрительности*, исторической (фактической) себестоимости и периодичности. А принцип начисления и соответствия доходов и расходов заменен на принцип начисления.
* Вместо этого принципа в § 1 ст. 3 Директивы 2013/34/ЕС предлагается использовать принцип разумности.
Кроме того, предусмотрено, что могут использоваться другие принципы, определенные МСФО или НП(С)БУ, или НП(С)БУ в государственном секторе в зависимости от того, которые из приведенных стандартов применяются предприятием.
Как и сейчас, финотчетность должна основываться на едином денежном измерителе. Но! Предполагается внести норму о том, что по требованию пользователей финансовая отчетность может быть дополнительно пересчитана в иностранную валюту. Вместе с тем непонятно, кто именно может выдвинуть подобное требование и обязано ли предприятие его выполнять, учитывая то, что используется формулировка «может», а не «должно» или «обязано». Здесь остается ожидать разъяснений официальных органов.
Кто может вести бухучет
Новациями, внесенными в п. 4 ст. 8 Закона о бухучете, предполагается, что вместо аудиторской фирмы бухучет смогут вести предприятия, субъекты предпринимательской деятельности, самозанятые лица, которые осуществляют деятельность в сфере бухгалтерского учета и/или аудиторской деятельности.
Четко определены требования к подписанию финотчетности в этом случае. В частности, обновленные положения ч. 1 ст. 11 Закона о бухучете предусматривают, что финотчетность подписывается руководителем (собственником) предприятия или уполномоченным лицом в определенном законодательством порядке и бухгалтером или лицом, которое обеспечивает ведение бухучета предприятия.
Если бухучет предприятия ведется предприятием, которое осуществляет деятельность в сфере бухучета и/или аудиторской деятельности, финотчетность подписывают руководитель предприятия или уполномоченное лицо, а также руководитель предприятия, которое осуществляет деятельность в сфере бухучета и/или аудиторской деятельности, или уполномоченное им лицо. При этом ответственность предприятия, которое осуществляет деятельность в сфере бухучета и/или аудиторской деятельности, определяется законом и договором о предоставлении бухгалтерских услуг.
Обратите внимание: предприятие, которое представляет общественный интерес, обязано образовать бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером, в состав которой входит не менее двух лиц. Эти нормы не распространяются на негосударственные пенсионные фонды и институты совместного инвестирования.
При этом главным бухгалтером предприятия, представляющего общественный интерес, может быть назначено лицо, которое имеет полное высшее экономическое образование, стаж работы в сфере финансов, бухучета и налогообложения не менее трех лет, не имеет непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и в сфере хозяйственной деятельности. Другие требования к главному бухгалтеру могут быть определены законом.
Последствия использования первичных документов
Изменения в данной части можно поприветствовать. В частности, в обновленной ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете будет установлено, что несущественные недостатки в документах, которые содержат сведения о хозяйственной операции, не являются основанием для непризнания хозяйственной операции, при условии, что они не препятствуют возможности идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозяйственной операции, и содержат сведения о: дате составления документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержании и объеме хозяйственной операции и т. п.
А в ч. 3 ст. 9 Закона о бухучете будет указано, что права и обязанности сторон, которые возникают по результатам осуществления хозяйственной операции, оформленной первичным документом в соответствии с требованиями Закона о бухучете, не зависят от факта отражения ее в регистрах и на счетах бухгалтерского учета.
Очевидно, что после этого доказывать реальность совершенной операции в случае наличия незначительных недостатков в первичных документах будет проще.
Консолидированная финотчетность
В данной сфере также внесены изменения, направленные на соблюдение требований ст. 21-24 Директивы № 2013/34/ЕС.
К приятным новшествам можно отнести внедрение предусмотренного ст. 23 Директивы № 2013/34/ЕС механизма освобождения от консолидации.
В частности, предполагается, что предприятия, которые контролируют другие предприятия (кроме предприятий, которые представляют общественный интерес), могут не подавать консолидированную финотчетность, если вместе с контролируемыми предприятиями их показатели на дату составления годовой финотчетности не превышают двух из таких критериев:
• балансовая стоимость активов — до 4 млн евро;
• чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 8 млн евро;
• среднее количество работников — до 50 лиц.
Отчетность по запросу
Предполагается ввести новую обязанность подавать копию финотчетности и консолидированной финотчетности по запросу юридических и физических лиц в порядке, предусмотренном Законом Украины «О доступе к публичной информации».
Впрочем, детали реализации этой нормы тоже должны разъяснить официальные органы. Скажем, непонятно, зачем предоставлять копии финотчетности тем предприятиям, которые ее обязаны обнародовать.
Неясно также, каким именно юрлицам и физлицам следует подавать копии финотчетности.
Уточненная финочетность
Детализирован порядок предоставления уточненной финотчетности. В частности, предполагается ввести норму, согласно которой предприятия могут подавать уточненную финотчетность и консолидированную финотчетность на замену ранее поданной по результатам проведения аудиторской проверки, с целью исправления самостоятельно выявленных ошибок или по другим причинам.
Представление и обнародование уточненной финотчетности и консолидированной финотчетности осуществляются в том же порядке, что и финотчетности и консолидированной финотчетности, которая уточняется.
Подытожим: планируемые изменения сложно однозначно охарактеризовать. Для малых предприятий и микропредприятий можно говорить о некоторых послаблениях, в частности, применительно к консолидации финотчетности.
В то же время крупным предприятиям не повезет, поскольку перечень финотчетности для них увеличится, отчетность придется подавать в соответствии с МСФО, а доверить ведение бухучета сторонним лицам не получится.
К тому же, по всей видимости, в будущем будут внесены изменения в П(С)БУ, а любые коррективы обычно требуют времени для освоения.
Между тем «обойти» эти новации было невозможно, поскольку наше государство стремится в ЕС и должно соответствовать требованиям европейского законодательства.
