Чому змінюють Закон про бухоблік
Розпочнемо з того, що Проект № 4646-д виник не «просто так». У 2014 році* Україна підписала Угоду про асоціацію між Україною, з одного боку, і Європейським союзом, Європейською Співдружністю з атомної енергії і їх державами-членами, з іншого.
* Політична частина Угоди була підписана 21.03.14 р., економічна частина — 27.06.14 р.
У ст. 387 розділу 13 Угоди Україна взяла на себе зобов’язання впровадити на національному рівні відповідні міжнародні стандарти і поступового зблизити свої нормативи з правом ЄС у сфері бухобліку і аудиту згідно з Додатком XXXV до цієї Угоди. А в останньому Україна взяла зобов’язання поступово гармонізувати своє законодавство з Четвертою Директивою Ради від 25.07.78 р. № 78/660/ЄС протягом 3 років з дати набуття чинності цією Угодою.
Проте була прийнята Директива № 2013/34/ЄС Європейського парламенту і Ради від 26 червня 2013 року про щорічну фінансову звітність, консолідовану фінансову звітність і пов’язані з ними звіти певних типів компаній, яка вносить поправки до Директиви № 2006/43/ЄC Європейського Парламенту та Ради і скасовує директиви Ради № 78/660/ЄC і № 83/349/ЄC.
У результаті виникла необхідність «підстроювання» вітчизняних бухоблікових нормативів під вимоги Директиви № 2013/34/ЄС, що і втілили автори Проекту № 4646-д.
У цій статті ми не аналізуватимемо, наскільки норми Проекту № 4646-д відповідають вимогам Директиви № 2013/34/ЄС, а зосередимося на «реаліях», тобто тих змінах, які в недалекому майбутньому торкнуться всіх бухгалтерів.
Нові терміни
У Проекті № 4646-д передбачена зміна багатьох термінів. Серед головних нововведень виокремимо наступні.
1. Змінюється підхід до визначення НП(С)БО. Відповідно до оновлених формулювань НП(С)БО вважатиметься нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи і методи ведення бухобліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ і НП(С)БО в державному секторі), розроблений на основі МСФЗ і законодавства ЄС у сфері бухгалтерського обліку і затверджений центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері бухобліку.
Як бачимо, тепер НП(С)БО повинні відповідати МСФЗ та законодавству ЄС у сфері бухобліку. У зв’язку з цим можна чекати, що П(С)БО в недалекому майбутньому будуть проаналізовані на відповідність цим документам і змінені.
2. Підкориговано визначення фінансової звітності, під нею пропонується розуміти звітність, яка містить інформацію про фінансовий стан і результати діяльності підприємства. Тут є дві новації.
По-перше, до фінансової відноситиметься не лише бухгалтерська звітність, як зараз, а й інша, зокрема новий звіт про управління.
По-друге, до складу фінзвітності не включається звітність про рух грошових коштів підприємства за звітний період (тобто форми № 3 і № 3-н). Це відповідає положенням § 1 ст. 4 Директиви № 2013/34/ЄС.
3. У Закон про бухоблік будуть інтегровані нові визначення деяких термінів:
1) витрати — головне нововведення, порівняно з діючим терміном з п. 6 П(С)БО16 «Витрати», полягає у тому, що для визнання витрат не потрібно, щоб вони були достовірно оцінені.
Це відповідає положенням Директиви № 2013/34/ЄС, де вказано, що визнання і оцінка окремих статей фінансової звітності базується на припущеннях, судженнях і моделях, а не на точному описі. Унаслідок невизначеності, невід’ємної від господарської діяльності, деякі статті фінансової звітності неможливо в точності оцінити, їх можна лише приблизно визначити. Приблизне визначення складається з суджень, заснованих на найсвіжішій достовірній інформації, що мається в наявності.
Власне, перші кроки у напряму «відходу» від достовірності вже були зроблені, коли витрати було дозволено відображати на підставі внутрішніх первинних документів;
2) доходи — тут теж з визначення прибрали згадку про необхідність достовірної оцінки;
3) звіт про управління — документ, який містить фінансову і нефінансову інформацію, яка характеризує стан і перспективи розвитку підприємства та розкриває основні ризики і невизначеність його діяльності. Це новий вид звітності, подання якого передбачене Директивою № 2013/34/ЄС (ср. ). Зокрема, там сказано, що інформація, яка надається в цьому звіті, не повинна обмежуватися фінансовими аспектами виробничо-господарської діяльності підприємства. Вона також повинна включати аналіз екологічних і соціальних аспектів виробничо-господарської діяльності, необхідних для розуміння розвитку, результативності або стану підприємства.
Водночас склад інформації, яка буде в ньому наводитися, відрізнятиметься (див. таблицю нижче). Зміст звіту про управління представлений у ст. 19 Директиви №2013/34/ЄС, а більш предметно про нього ми поговоримо після того, як затвердять відповідну форму;
3) підприємства, які представляють громадський інтерес, — підприємства емітенти цінних паперів (ЦП), ЦП яких допущені до біржових торгів, банки, страховики, недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи (крім інших фінустанов та недержавних пенсійних фондів, які відносяться до мікропідприємств і малих підприємств) та підприємства, які відповідно до Закону про бухоблік належать до великих підприємств. На це визначення варто звернути увагу, оскільки вказані підприємства зобов’язані будуть складати свою фінзвітність відповідно до вимог МСФЗ (ч. 2 ст. 121 Закону про бухоблік). Головна новація полягає у тому, що це тепер будуть зобов’язані робити великі підприємства незалежно від форми власності;
4) таксономія фінансової звітності — склад статей і показників фінзвітності та її елементів, які підлягають розкриттю. Таксономія фінзвітності затверджується центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері бухобліку. Таксономія, вочевидь, застосовуватиметься до фінзвітності, яка подається згідно з вимогами МСФЗ;
5) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — це дохід, який визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежів від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) наданих знижок, вартості повернених раніше проданих товарів, доходів, які за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. Хоча раніше цього визначення в нормативних актах не було, по суті, цей показник розраховувався таким самим чином. Зараз його окремого визначення вимагає ст. 2 Директиви № 2013/34/ЄС.
Градація підприємств
Відповідно до положень ст. 3 Директиви № 2013/34/ЄС передбачається ввести нову градацію підприємств для складання фінзвітності (див. таблицю).
Види підприємств для складання фінзвітності
| Вид підприємства | Критерії віднесення(1) | Склад фінзвітності | Необхідність оприлюднення фінзвітності |
| 1. Мікропідприємства | 1) балансова вартість активів — до 350 тис. євро(2); 2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро(2); 3) середня кількість працівників — до 10 осіб | Подають скорочену за показниками фінзвітність у складі балансу та звіту про фінансові результати, при цьому такі підприємства звільняються від подання звіту про управління(3) | Нефінансові підприємства не оприлюднюють фінзвітність. Фінансові установи зобов’язані не пізніше ніж до 1 червня року, що йде за звітним періодом, оприлюднювати річну фінзвітність разом з аудиторським висновком на власній веб-сторінці (у повному обсязі)(3) |
| 2. Малі підприємства (за винятком мікропідприємств) | 1) балансова вартість активів — до 4 млн євро(2); 2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 8 млн євро(2); 3) середня кількість працівників — до 50 осіб | ||
| 3. Середні підприємства (за винятком малих) | 1) балансова вартість активів — до 20 млн євро(2); 2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 40 млн євро(2); 3) середня кількість працівників — до 250 осіб | Подають загальну фінзвітність згідно з П(С)БО, мають право не відображати у звіті про управління нефінансову інформацію(3) | Оприлюднюють не пізніше ніж до 1 червня року, що йде за звітним періодом, річну фінзвітність разом з аудиторським висновком на власній веб-сторінці (у повному обсязі)(3) |
| 4. Великі підприємства (за винятком середніх) | 1) балансова вартість активів — понад 20 млн євро(2); 2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — понад 40 млн євро(2); 3) середня кількість працівників — понад 250 осіб | Подають загальну фінзвітність з МСФЗ, у тому числі звіт про управління, який включає і нефінансову інформацію | Великі підприємства, які не є емітентами ЦП, зобов’язані не пізніше, ніж до 1 червня року, що йде за звітним періодом, оприлюднювати річну фінзвітність разом з аудиторським висновком на власній веб-сторінці (у повному обсязі). Інші великі підприємства не пізніше ніж до 30 квітня року, що йде за звітним періодом, оприлюднюють річну фінзвітність і річну консолідовану фінзвітність разом з аудиторським висновком на власній веб-сторінці (у повному обсязі) та іншим чином у випадках, визначених законодавством |
| (1) Для включення підприємства до певної групи його показники на дату складання річної фінансової звітності за рік, який передує звітному, повинні відповідати щонайменше двом критеріям. Новоутворені підприємства під час визначення відповідності критеріям застосовують показники на дату складання річної фінансової звітності. (2) Для визначення відповідності критеріям, указаним в євро, застосовується офіційний курс гривні до іноземних валют (середній за період), розрахований на підставі курсів НБУ, які встановлювалися для євро протягом відповідного року. (3) За винятком підприємств, що становлять громадський інтерес. Вони складають фінзвітність і оприлюднюють її в тому самому порядку, що і великі підприємства. | |||
У Проекті № 4646-д передбачено, якщо підприємство однієї з наведених категорій за показниками річної фінансової звітності протягом двох років поспіль не відповідає наведеним критеріям, воно належить до відповідної категорії підприємств. Тобто для того, щоб покинути нинішню категорію, підприємство повинне протягом не менше двох років поспіль відповідати новим критеріям.
Указана норма відповідає положенням § 10 ст. 3 Директиви № 2013/34/ЄС, яка передбачає, що якщо на звітну дату компанія або група не задовольняє або перестає задовольняти двом з трьох критеріїв, зазначених у § 1 — 7, це відображається на застосуванні відступу, передбаченого в цій Директиві, тільки якщо ця подія має місце протягом двох фінансових років поспіль.
Іншими словами, підприємство зможе скористатися привілеями, передбаченими в поданні фінзвітності для більш «малооборотної» групи, тільки якщо воно не відповідатиме певним критеріям протягом 2 років поспіль.
Зауважимо також, що зараз ця градація не відповідає тій, яка наведена в ч. 3 ст. 55 ГКУ. Але, вочевидь, у майбутньому внесуть зміни до цієї норми, що випливає з п. 4 розділу II Проекту № 4646-д.
Принципи бухобліку
Серед іншого, наведені нові формулювання принципів бухобліку, які в цілому відповідають положенням ст. 3 Директиви № 2013/34/ЄС. Зокрема, виключені принципи обачності**, історичної (фактичної) собівартості та періодичності. А принцип нарахування та відповідності доходів і витрат замінений на принцип нарахування.
** Замість цього принципу в § 1 ст. 3 Директиви № 2013/34/ЄС пропонується використати принцип розумності.
Крім того, передбачено, що можуть використовуватися інші принципи, визначені МСФЗ, або НП(С)БО, або НП(С)БО в державному секторі залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.
Як і зараз, фінзвітність повинна ґрунтуватися на єдиному грошовому вимірнику. Але! Передбачається внести норму про те, що на вимогу користувачів фінансова звітність може бути додатково перерахована в іноземну валюту. Водночас незрозуміло, хто саме може висунути подібну вимогу і чи зобов’язане підприємство її виконувати, враховуючи те, що використовується формулювання «може», а не «повинне» або «зобов’язане». Тут залишається чекати роз’яснень офіційних органів.
Хто може вести бухоблік
Новаціями, внесеними до п. 4 ст. 8 Закону про бухоблік, передбачається, що замість аудиторської фірми, бухоблік зможуть вести підприємства, суб’єкти підприємницької діяльності, самозайняті особи, які здійснюють діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності.
Визначені чітко вимоги до підписання фінзвітності в цьому випадку. Зокрема, оновлені положення ч. 1 ст. 11 Закону про бухоблік передбачають, що фінзвітність підписується керівником (власником) підприємства або уповноваженою особою у визначеному законодавством порядку і бухгалтером або особою, яка забезпечує ведення бухобліку підприємства.
Якщо бухоблік підприємства ведеться підприємством, яке здійснює діяльність у сфері бухобліку та/або аудиторської діяльності, фінзвітність підписують керівник підприємства або уповноважена особа, а також керівник підприємства, яке здійснює діяльність у сфері бухобліку та/або аудиторської діяльності, або уповноважена ним особа. При цьому відповідальність підприємства, яке здійснює діяльність у сфері бухобліку та/або аудиторської діяльності, визначається законом та договором про надання бухгалтерських послуг.
Зверніть увагу: підприємство, яке становить громадський інтерес, зобов’язане утворити бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером, до складу якої входить не менше двох осіб. Ці норми не поширюються на недержавні пенсійні фонди та інститути спільного інвестування.
При цьому головним бухгалтером підприємства, яке становить громадський інтерес, може бути призначена особа, яка має повну вищу економічну освіту, стаж роботи у сфері фінансів, бухобліку і оподаткування не менше трьох років, не має непогашеної або незнятої судимості за скоєння злочину проти власності та у сфері господарської діяльності. Інші вимоги до головного бухгалтера можуть бути визначені законом.
Наслідки використання первинних документів
Зміни в цій частині можна привітати. Зокрема, в оновленій ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік буде встановлено, що несуттєві недоліки в документах, які містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, і містять відомості про: дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складений документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
А в ч. 3 ст. 9 Закону про бухоблік буде вказано, що права та обов’язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог Закону про бухоблік, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.
Очевидно, що після цього доводити реальність проведеної операції у разі наявності незначних недоліків у первинних документах буде простіше.
Консолідована фінзвітність
До цієї сфери також внесені зміни, спрямовані на дотримання вимог ст. 21 — 24 Директиви № 2013/34/ЄС.
До приємних нововведень можна віднести впровадження передбаченого ст. 23 Директиви № 2013/34/ЄС механізму звільнення від консолідації.
Зокрема, передбачається, що підприємства, які контролюють інші підприємства (крім підприємств, які становлять громадський інтерес), можуть не подавати консолідовану фінзвітність, якщо разом з контрольованими підприємствами їх показники на дату складання річної фінзвітності не перевищують двох з таких критеріїв:
• балансова вартість активів — до 4 млн євро;
• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 8 млн євро;
• середня кількість працівників — до 50 осіб.
Звітність за запитом
Передбачається ввести новий обов’язок подавати копію фінзвітності та консолідованої фінзвітності за запитом юридичних та фізичних осіб у порядку, передбаченому Законом України «Про доступ до публічної інформації».
Утім, деталі реалізації цієї норми теж повинні роз’яснити офіційні органи. Скажімо, незрозуміло, навіщо надавати копії фінзвітності тим підприємствам, які її зобов’язані оприлюднювати.
Незрозуміло також, яким саме юрособам та фізичним особам слід подавати копії фінзвітності.
Уточнена фінзвітність
Деталізовано порядок надання уточненої фінзвітності. Зокрема, передбачається ввести норму, згідно з якою підприємства можуть подавати уточнену фінзвітність та консолідовану фінзвітність замість раніше поданої за результатами проведення аудиторської перевірки, з метою виправлення самостійно виявлених помилок або з інших причин.
Подання та оприлюднення уточненої фінзвітності та консолідованої фінзвітності здійснюється в тому самому порядку, що і фінзвітності та консолідованої фінзвітності, яка уточнюється.
Підсумуємо: плановані зміни складно однозначно охарактеризувати. Для малих підприємств і мікропідприємств можна говорити про деякі послаблення, зокрема стосовно консолідації фінзвітності.
Водночас великим підприємствам не пощастить, оскільки перелік фінзвітності для них збільшиться, звітність доведеться подавати відповідно до МСФЗ, а довірити ведення бухобліку стороннім особам не вийде.
До того ж, очевидно, в майбутньому будуть внесені зміни до П(С)БО, а будь-які корективи зазвичай вимагають часу для освоєння.
Проте «обійти» ці новації було неможливо, оскільки наша держава прагне до ЄС і повинна відповідати вимогам європейського законодавства.
