Ускоренная налоговая амортизация актуальна только для плательщиков налога на прибыль, причем именно для тех, которые применяют корректировки (обязательно или добровольно — без разницы).
Кроме того, учтите, что ускоренная налоговая амортизация — это ваше право, а не обязанность. Поэтому даже если вы вправе ее применять, этого можно не делать (к примеру, если вы не хотите завышать расходы/убытки).
Какие объекты можно?
Ускоренная амортизация касается только основных средств 4-й группы. Как вы помните, данная группа разделена на две подгруппы:
1) с минимальным сроком полезного использования в 2 года — электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, признаваемых нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации;
2) с минимальным сроком полезного использования в 5 лет — прочие машины и оборудование.
Поскольку при ускоренной амортизации можно применять 2-летний срок полезного использования, она актуальна только для 2-й подгруппы объектов, т. е. для прочих машин и оборудования.
В свою очередь, первая подгруппа уже амортизируется в течение 2-летнего срока и ускорить ее еще больше нельзя.
Но учтите, что для реализации права на ускоренную амортизацию п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ выдвигает к таким основным средствам (ОС) ряд дополнительных требований (причем они должны отвечать всем этим требованиям одновременно):
1) расходы на их приобретение понесены (начислены) после 01.01.17 г. Норма довольно расплывчатая (с одной стороны, расходы отражаются/начисляются путем амортизации после получения объекта и начала его использования, а с другой — формулировка больше тяготеет к оплате). Поэтому до обнародования позиции ГФСУ с целью применения ускоренной амортизации безопаснее, чтобы оба указанных события произошли уже после 1 января;
2) объект ОС не был введен в эксплуатацию и не использовался на территории Украины. Заметьте, что формально ускоренно амортизировать б/у ОС, которые ранее использовались за границей, а потом были ввезены на территорию Украины, можно. А вот отечественные объекты — нет.
Так что продать, а затем купить обратно тот же объект с целью ускоренной амортизации не получится;
3) объект введен в эксплуатацию в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 01.01.17 г. и до 31.12.18 г.;
4) в рамках срока ускоренной амортизации объект используется в собственной хоздеятельности;
5) в рамках срока ускоренной амортизации объекты не продаются и не предоставляются в аренду другим лицам (за исключением плательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).
Важный момент! Налоговики в письме № 732 подтвердили, что предприятие вправе применять ускоренную амортизацию лишь к части объектов ОС группы 4, которая соответствует критериям из п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. А другие ОС этой же группы — амортизировать по обычным правилам с минимально допустимым сроком использования 5 лет.
И еще один момент: любое выбытие объекта ОС до окончания 2-летнего срока ускоренной амортизации считается нарушением. Это следует из письма № 732, в котором контролеры говорят о необходимости корректировки финрезультата не только в случае продажи объекта ОС, но и в случае его ликвидации, бесплатной передачи, внесения в уставный капитал, кражи.
Как начислять ускоренную амортизацию?
Метод ускоренной амортизации — только прямолинейный.
Возникает вопрос: не будет ли нарушением, если предприятие в налоговом учете для тех объектов ОС группы 4, которые соответствуют критериям из п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, будет применять прямолинейный метод, а для остальных ОС группы 4 — другой метод амортизации?
По нашему мнению, никакого нарушения здесь нет. Расчет налоговой амортизации ОС осуществляется в соответствии с НП(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных п.п. 14.1.138 и пп. 138.3.2 — 138.3.4 НКУ (п.п. 138.3.1 НКУ). В свою очередь, п. 28 П(С)БУ 7 предоставляет предприятию свободу в выборе метода начисления амортизации в зависимости от ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта. То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете к объектам ОС одной группы могут применяться разные методы начисления амортизации.
Но, полагаем, на практике такое будет встречаться нечасто. Метод амортизации, как правило, устанавливается в приказе об учетной политике — по всему предприятию или в разрезе групп основных средств.
Согласны с этим и налоговики. В письме № 732 они не возражают против начисления амортизации прямолинейным методом в течение минимально допустимого 2-летнего срока на часть ОС группы 4.
Теперь о сроке амортизации. В п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ сказано, что в отношении ОС группы 4, которые соответствуют установленным критериям, предприятие может использовать минимально допустимый срок амортизации, равный двум годам.
Раз речь идет о минимально допустимом сроке, значит ли это, что можно применять и больший срок, к примеру, 3 или 4 года? Мнение налоговиков на этот счет пока неизвестно.
Еще одна ситуация. Как известно, в бухучете предприятие вправе устанавливать любой срок эксплуатации ОС, какой посчитает целесообразным. В частности, бухгалтерский срок эксплуатации объекта ОС может превышать минимально допустимый срок, регламентированный п.п. 138.3.3 НКУ. В этом случае тот же п.п. 138.3.3 НКУ предписывает использовать для расчета налоговой амортизации больший из двух сроков — бухучетный.
В связи с этим возникает вопрос: может ли предприятие, применяющее ускоренную амортизацию объектов ОС группы 4 в налоговом учете, начислять по ним амортизацию в бухучете исходя из более продолжительных сроков?
Считаем, что может. Во время применения ускоренной амортизации нормы п. 138.3 НКУ не применяются в части начисления амортизации в соответствии с установленными минимально допустимыми сроками амортизации ОС. Это правило прописано в п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Поэтому, на наш взгляд, объекты ОС группы 4, которые в налоговом учете амортизируются ускоренно в течение 2 лет, в бухучете могут амортизироваться более длительное время (т. е. менять порядок амортизации объектов в бухучете с этой целью не обязательно).
Это подход, основанный на формальном прочтении НКУ, однако есть риск, что ГФС его не признает. Поэтому до обнародования позиции налоговиков более безопасно менять срок полезного использования и в бухучете (тем более, что это изменение учетной оценки, а не учетной политики, что не требует ретроспективного пересчета).
Ремонт «ускоренных» ОС
Ни один объект ОС, в том числе ускоренно амортизируемый, не застрахован от поломки. А если поломка серьезная, может понадобиться даже вывести объект из эксплуатации на время ремонта. Нужно ли в этом случае пересчитывать ускоренную амортизацию?
Налоговики считают, что нет. В письме № 732 они разъяснили, что в случае осуществления ремонта ОС (соответственно вывода их из эксплуатации или консервации) необходимость в перерасчете амортизации в рамках одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 01.01.17 г. и до 31.12.18 г. не возникает.
Правда, напомним, что если происходят реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование и консервация объекта, придется приостановить само начисление амортизации (п. 23 П(С)БУ 7).
Ускоренная амортизация в декларации
Для «ускоряющихся» в приложении АМ к декларации по налогу на прибыль предназначена строка А4.12. По этой строке отражают балансовую стоимость ОС группы 4, по которым начисляется ускоренная амортизация на условиях п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, на начало и на конец отчетного периода, а также указывают рассчитанную сумму ускоренной амортизации за отчетный период.
Учтите! Строка А4.12 не является составляющей строки А4. Значение стр. А4.12 наряду с остальными строками учитывается в подсчете итоговой стр. А17 приложения АМ. На это обращали внимание и налоговики в письме ГФСУ от 30.06.17 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17.
А если нарушили…
Для нарушителей условий начисления ускоренной амортизации введены «наказывающие» разницы. Плательщик, который не продержался 2 года и использовал «ускоренный» объект ОС в нехозяйственной деятельности (в частности, ликвидировал, передал бесплатно, внес в уставный капитал — см. выше) или продал его, обязан откорректировать финрезультат до налогообложения в том отчетном периоде, в котором произошло данное событие.
Пересчитать ускоренную амортизацию на обычную придется за весь период начиная с даты введения объекта ОС в эксплуатацию. Полученные разницы отражают в приложении РІ к декларации:
• в стр. 4.1.17 — увеличивающую разницу на сумму начисленной ускоренной амортизации;
• в стр. 4.2.16 — уменьшающую разницу на сумму налоговой амортизации, начисленной по обычным правилам.
Интересно, что нарушителям предложили показывать пересчет ускоренной амортизации на обычную в виде разниц, без применения каких-либо штрафов и пени.
Все познается в сравнении
В результате применения ускоренной амортизации налогооблагаемая прибыль должна уменьшаться на амортизационные расходы в большем объеме, чем в обычных условиях. Какую выгоду может получить предприятие при использовании разных методов амортизации, покажем на примере.
Пример. Предприятие в феврале 2017 года приобрело новое оборудование, которое относится к группе 4 ОС с минимально допустимым сроком использования 5 лет. Первоначальная стоимость оборудования — 86000 грн., ликвидационная стоимость — 2000 грн.
Исходя из одинаковых условий, покажем, как будет начисляться амортизация в течение срока эксплуатации объекта при использовании прямолинейного и ускоренного методов (см. таблицу ниже).
Сравнительная таблица по начислению амортизации прямолинейным и ускоренным методами
Метод начисления амортизации | Сумма начисленной амортизации (грн.) по годам эксплуатации объекта | ||||
первый | второй | третий | четвертый | пятый | |
Прямолинейный | 16800 | 16800 | 16800 | 16800 | 16800 |
Ускоренная амортизация | 42000 | 42000 | — | — | — |
Как видите, в случае применения прямолинейного метода по итогам первых двух лет эксплуатации сумма амортизации составит лишь 39,1 % первоначальной стоимости объекта ((16800 грн. + 16800 грн.) : 86000 грн. х 100 %). В то время как ускоренная амортизация позволяет за первые два года самортизировать все 100 % стоимости ОС.