Из мало- в высокодоходники или наоборот

В избранном В избранное
Печать
Ольховик Ольга, налоговый эксперт
Бухгалтерская неделя Апрель, 2018/№ 17-18
Сумма дохода предприятия — величина изменчивая. А потому ситуации, когда малодоходник становится высокодоходником, или, наоборот, высокодоходник превращается в малодоходника, на практике встречаются довольно часто. Сегодня поговорим о том, к каким налоговым неожиданностям могут привести такие перевоплощения.

Ни для кого не секрет, что плательщики, годовой бухдоход которых не превышает 20 млн грн. (их-то мы и именуем малодоходниками), имеют право определять прибыльный объект налогообложения исходя из бухгалтерского финрезультата — без корректировки на разницы, предусмотренные разд. III НКУ. Перспектива достаточно привлекательная. Ведь это существенно упрощает «налоговоприбыльный» учет предприятия, а иногда еще и обеспечивает более низкий объект налогообложения. Поэтому чаще всего предприятия-«додвадцатимиллионники» такую возможность не игнорируют.

Для того, чтобы ею воспользоваться, достаточно сообщить о соответствующем решении в декларации за год, в котором соблюден доходный критерий. Но начиная с года, в котором сумма дохода превысит установленную сумму, вольготная жизнь заканчивается и плательщик должен корректировать финрезультат на общих основаниях — на все «третьераздельные» разницы.

В дальнейшем, если доход опять уменьшится до 20-миллионной планки, предприятие снова сможет воспользоваться правом не корректировать финрезультат (о чем снова должно сообщить в декларации за такой год). Ну и, конечно, даже если со времен «налоговоприбыльной» реформы плательщик ни разу не попадал в малодоходные критерии, но теперь такое случилось, то в «додвадцатимиллионных» годах он также имеет право ориентироваться при определении прибыльного объекта налогообложения исключительно на бухгалтерский финрезультат.

Однако такие «туда-сюда» перевоплощения могут вызвать немало вопросов у налогоплательщиков. Ведь в НКУ никаких переходных норм для этих случаев нет. А слепое следование его требованиям в данной ситуации иногда приводит к необоснованному завышению/занижению объекта налогообложения.

Единственная норма, которая, пожалуй, может защитить от искажения объекта налогообложения, — п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Согласно этому пункту доходы и расходы предприятия, учтенные при определении объекта налогообложения до 01.01.15 г., но отраженные в бухучете после этой даты, повторно в налоговом учете не отражают. Но применить ее смогут только плательщики, у которых между задваивающими операциями окажется указанная дата (01.01.15 г.). Причем фискалы ограничивают круг еще больше — они настаивают на том, что указанную норму можно применять только в отношении доходов/расходов, которые повторно возникли после 01.01.17 г. (см. категорию 102.13 ЗІР ГФСУ). Так что спасет этот пункт немногих. А вот остальным прибыльщикам зацепиться вообще не за что.

К тому же некоторые вопросы, возникающие при изменении доходного статуса предприятия, в НКУ вообще не освещены, и как действовать в таких случаях — неясно. Вот о таких «завышающе-занижающе-неясных» налоговых нормах и пойдет речь далее.

Амортизация при изменении доходного статуса

Сначала вспомним, как вообще считают амортизацию высокодоходные предприятия. А затем уже наложим эти правила на рассматриваемую ситуацию.

Как считать налоговую амортизацию? Вы, конечно же, знаете, что высокодоходник при определении объекта налогообложения исключает влияние бухамортизации на финрезультат и рассчитывает амортизацию по налоговым правилам.

При этом расчет налоговой амортизации он осуществляет по тем же бухгалтерским правилам (с использованием бухметодов, кроме производственного), но учитывая ограничения из пп. 14.1.138, 138.3.2 — 138.3.4 НКУ. С их учетом выходит, что, в отличие от бухгалтерского, в налоговом учете:

1) минимальная стоимость для признания актива основным средством (ОС) установлена законом и составляет 6000 грн.;

2) расходы на приобретение/изготовление, а также ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС и нематериальных активов (НМА) не амортизируются;

3) установлены минимально допустимые сроки амортизации. Но минимальные сроки амортизации, установленные НКУ, применяются только в том случае, если в бухгалтерском учете сроки амортизации соответствующих активов меньше.

Если же бухсроки больше налоговых, ориентироваться при начислении налоговой амортизации следует на сроки, установленные в бухгалтерском учете.

Кроме того, помните: стоимость актива для расчета налоговой амортизации определяют без учета бухгалтерской переоценки (абзац второй п.п. 138.3.1 НКУ). О том, что уценку/дооценку не учитывают при определении прибыльного объекта налогообложения, твердят и фискалы (категория 102.05 ЗІР ГФСУ).

Вот и все правила. Теперь давайте посмотрим, что будет, если формально следовать этим правилам в нашей «мало-высокодоходной» ситуации.

Из малодоходников в высокодоходники. Для начала отметим: из НКУ неясно, на какую стоимость следует ориентироваться новоиспеченному высокодоходнику при начислении амортизации необоротных активов (НА) — как ОС, так и НМА — введенных в эксплуатацию еще в «малодоходные» времена и продолжающих амортизироваться в «высокодоходном» периоде.

Но тут на помощь приходят налоговики. Они рекомендуют в таком случае использовать балансовую (остаточную) стоимость на начало первого высокодоходного года (категория 102.05 ЗІР ГФСУ).

И это справедливо, ведь самортизированная за «малодоходные» периоды стоимость уже сыграла в уменьшение объекта налогообложения (так как была отнесена на расходы в бухучете и без корректировок перенесена в налоговый учет).

Причем формально из НКУ следует, что эту стоимость нужно еще уменьшить на сумму бухгалтерских дооценок/уценок, проведенных с 01.01.15 г. Хотя фискалы, похоже, придерживаются лояльной позиции — в указанной консультации из ЗІР ГФСУ о необходимости исключения переоценок они не упоминают. Так что, выходит, суммы переоценок можно и не исключать. Но лучше при этом все-таки вооружиться индивидуальной налоговой консультацией. Вдруг позиция налоговиков изменится.

Что касается срока амортизации, то тут ориентируемся на тот срок, который больше: либо бухгалтерский, либо установленный в пп. 138.3.3, 138.3.4 НКУ. Ну и, конечно, уменьшаем его на уже самортизированный период.

Заметьте: если бухгалтерские сроки амортизации окажутся меньше минимальных сроков, установленных в НКУ, на дату зачисления предприятия в высокодоходники можно их пересмотреть — увеличить до налоговых. И хотя обязанности пересмотра у предприятия нет, на наш взгляд, лучше это все-таки сделать.

Пример. Бухдоход предприятия-прибыльщика за 2017 год составил 25 млн грн. В 2015-2016 гг. бухдоход был меньше 20 млн грн. — налоговые разницы предприятие не рассчитывало. За этот малодоходный период были введены в эксплуатацию для использования в хоздеятельности предприятия НА, перечисленные в табл. 1 ниже.

Для амортизации ОС и НМА предприятие применяет прямолинейный метод амортизации. Дооценки/уценки, а также улучшения НА из табл. 1 в 2015 — 2017 гг. не осуществлялись.

Поскольку бухсроки амортизации указанных НА соответствуют требованиям пп. 138.3.3, 138.3.4 НКУ, при расчете налоговой амортизации используем эти же сроки.

За 2017 год амортизация указанных НА рассчитана в табл. 2.

Таблица 1. Перечень НА, эксплуатируемых с «малодоходных» времен

Необоротный актив

Дата ввода в эксплуатацию

Первоначальная стоимость

Ликвидационная стоимость

Срок амортизации

Балансовая стоимость на 01.01.17 г.

Автомобиль

01.07.15 г.

750000 грн.

0 грн.

5 лет

537500 грн.

Компьютерная программа

15.02.16 г.

600000 грн.

0 грн.

10 лет

550000 грн.

Таблица 2. Расчет амортизации НА за 2017 год

Необоротный актив

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

расчет амортизации

сумма амортизации

расчет амортизации

сумма амортизации

Автомобиль

(750000 - 0) : 60 х 12

150000 грн.

537500 : 43 х 12

150000 грн.

Компьютерная программа

(600000 - 0) : 120 х 12

60000 грн.

550000 : 110 х 12

60000 грн.

Как видим, суммы бухгалтерской и налоговой амортизации в нашем примере совпадают. При этом учтите: даже если разницы между бух- и налоговой амортизацией всех НА не будет (да и вообще все разницы составят «0») — приложение РІ к прибыльной декларации все равно придется заполнить.

Теперь поговорим о том, какие нормы НКУ при формальном их применении в нашей «переходной» ситуации приведут к занижению прибыльного объекта налогообложения. Информацию для удобства приведем в табл. 3.

Таблица 3. Нормы НКУ, искажающие объект налогообложения

Событие в «высокодоходном» периоде

НКУ требует

Объект налогообложения будет уменьшен дважды

Продажа непроизводственных НА, введенных в эксплуатацию и/или эксплуатируемых в «малодоходном» периоде

1) увеличить финрезультат на сумму остаточной бухстоимости;

2) уменьшить финрезультат на сумму первоначальной стоимости приобретения/изготовления и сумму улучшений (но не больше суммы дохода, полученного от продажи)

На сумму разницы между остаточной и первоначальной

(но не больше дохода) стоимостью

Дооценка НА, уцененных в «малодоходном» периоде

Уменьшить финрезультат на сумму дооценки в пределах ранее отнесенной на расходы уценки

На сумму дооценки

(в пределах уценки)

Восстановление полезности НА, полезность которых в «малодоходном» периоде уменьшалась

Уменьшить финрезультат на сумму восстановления полезности в пределах суммы ранее отраженных потерь

На сумму восстановления полезности (в пределах потерь)

Из высокодоходников в малодоходники. В этой ситуации объект налогообложения может быть искажен в случае, если стоимостный критерий ОС и сроки амортизации НА в налоговом и в бухгалтерском учете разные.

Смотрите: если в бухгалтерском учете стоимостный критерий ОС больше 6000 грн., то часть стоимости такого «ОС-МНМА» в сумме остаточной налоговой стоимости на дату перехода в малодоходники (если предприятие использует метод 100 %) либо в этой же сумме, уменьшенной на 50 % стоимости актива (если результат положительный — при использовании метода 50/50) не учтется при определении объекта налогообложения. А вот если 50 % бухстоимости больше его остаточной стоимости по данным налогового учета, то сумма такой разницы уменьшит объект налогообложения в два раза.

Если в бух- и налоговом учете предприятие применяет разные сроки амортизации (тут возможен только один вариант — в налоговом они больше), то часть стоимости НА, недоамортизированных на дату перехода в малодоходники, не уменьшит прибыльный объект налогообложения. Ведь за «высокодоходное» время в бухгалтерском учете амортизация по таким НА будет больше. А значит, на «малодоходный» период недоамортизированной останется меньшая стоимость, чем по данным налогового учета.

Резерв сомнительных долгов и прочие резервы

Как учитывают резервы. Бухфинрезультат:

увеличивают на сумму создания резервов (кроме резерва на оплату отпусков и других зарплатных выплат, а также расходов на уплату ЕСВ на такие выплаты);

уменьшают на сумму использования и корректировки (уменьшения) таких резервов (пп. 139.1.1 — 139.1.2 НКУ).

Так что при определении прибыльного объекта налогообложения влияние перечисленных резервов на финансовый результат исключается.

Кроме того, финрезультат до налогообложения:

увеличивают на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов (РСД) и на сумму расходов от списания дебиторки сверх суммы РСД;

уменьшают на сумму корректировки (уменьшения) РСД и на сумму списанной дебиторки (как за счет РСД, так и «сверхРСДшной»), соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ.

То есть расходы от списания дебиторской задолженности, сформированные в бухгалтерском учете, как при создании РСД, так и при списании «сверхРСДшной» «безнадеги», при определении прибыльного объекта налогообложения не учитывают. Его уменьшит только сумма дебиторки, соответствующей налоговым признакам безнадежности, и только в периоде списания такой задолженности (подробнее об учете «безнадеги» см. в статье «Создаем резерв сомнительных долгов с оглядкой на налоговый учет — 2017» // «БН», 2017, № 14).

«Безнадежные расходы» могут исказить объект налогообложения в том случае, если создание резерва приходится на один год, а его корректировка и/или списание задолженности за счет РСД — на другой (в котором предприятие имеет уже другой доходный статус).

Из малодоходников в высокодоходники. Если резерв был создан в «малодоходном», а корректируется (уменьшается)/используется — в «высокодоходном» периоде, то, выполняя требования НКУ, предприятие должно уменьшить финрезультат на суммы использования резервов.

Это приведет к необоснованному занижению объекта налогообложения. Ведь сумма созданных резервов уменьшила его еще в «малодоходном» периоде.

Из высокодоходников в малодоходники. В обратной ситуации, если резерв был создан высокодоходником, а используется малодоходником, прибыльный объект налогообложения будет завышен. Ведь сумма созданных резервов его не уменьшит (так как финрезультат будет увеличен на сумму созданных резервов).

А при использовании для отражения расходов (в сумме списанной за счет резерва дебиторки) оснований уже не будет.

«Ценнобумажные» особенности учета

Как учитывают ценные бумаги в налоговом учете. Согласно пп. 141.2.1 — 141.2.2 НКУ бухгалтерский финрезультат до налогообложения:

увеличивают на сумму отрицательного финрезультата от продажи / другого отчуждения ценных бумаг (ЦБ) и на сумму отрицательного общего результата переоценки ЦБ (превышение суммы уценок над дооценками за отчетный период), отраженных в бухгалтерском учете;

уменьшают на сумму положительного финрезультата от продажи / другого отчуждения ЦБ, отраженного в составе финрезультата согласно П(С)БУ/МСФО.

То есть плательщики, рассчитывающие разницы из разд. III НКУ, при определении объекта налогообложения полностью исключают влияние бухучетных правил ценнобумажного учета.

А для «налоговоприбыльных» целей определяют отдельный — налоговый «ценнобумажный» финрезультат. Хотя считают такой финрезультат по бухгалтерским правилам (п.п. 141.2.3 НКУ). Разница лишь в том, что общий отрицательный финрезультат от продажи / другого отчуждения ЦБ в налоговом учете уменьшает общий финрезультат от продажи / другого отчуждения ЦБ следующих отчетных периодов (п.п. 141.2.4 НКУ).

Так что бухгалтерский финрезультат отчетного периода, в котором возникло «ценнобумажное» отрицательное значение (ОЗ), на сумму такого ОЗ не уменьшают.

А вот положительный «ценнобумажный» финрезультат, так же, как и в бухучете, увеличивает финрезультат отчетного периода (п.п. 141.2.5 НКУ).

Из малодоходников в высокодоходники. В этом случае никаких «задвоений» в налоговом учете возникнуть не должно.

Из высокодоходников в малодоходники. Если применять приведенные нормы НКУ формально, то учесть в уменьшение финрезультата до налогообложения «ценнобумажное» ОЗ, сформированное в «высокодоходном» периоде и не перекрытое положительным «ценнобумажным» финрезультатом на дату перехода в малодоходники, плательщик не сможет. Ведь как малодоходник он будет ориентироваться исключительно на бухгалтерские правила «ценнобумажного» учета. А по ним это ОЗ уже было учтено в прошлых периодах.

Какой выход?

Из описанных выше ситуаций ясно, что порядок налогообложения при смене доходного статуса в НКУ не урегулирован — никакие особенности налогообложения для данного случая в нем просто не предусмотрены. А общие нормы тут совсем не годятся. Разъяснений налоговиков по поднятым вопросам тоже нет.

Как же действовать плательщику в таких случаях? Формально следовать требованиям НКУ? Или идти вразрез с его общими нормами?

Ответ налоговиков предугадать несложно. Они наверняка будут рады «неучтенным расходам», но категорически против их задвоения. Поэтому порядок действий налогоплательщика зависит от того, готов ли он отстаивать свои права.

Если такая готовность есть, то целесообразно начать действовать заранее — не дожидаясь налоговой проверки. Для этого прежде всего получите от фискалов индивидуальную налоговую консультацию (ИНК). Причем в запросе поднимите не только ситуацию, занижающую объект налогообложения, но и ситуацию, его завышающую (даже если на практике вы с ней не столкнулись). Ведь подход в обеих ситуациях должен быть одинаков.

Если фискалы все же попытаются выкрутиться и выскажутся за завышение, но против занижения объекта налогообложения, такую их позицию будет легче оспорить в суде (согласно п. 53.2 НКУ).

Хотя получить ИНК лучше и осторожным налогоплательщикам. Она определит порядок их действий и защитит от штрафов в случае, если при проверке позиция фискалов изменится (п. 53.1 НКУ).

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить