Процедурные нарушения влекут отмену НУР
Это, если можно так выразиться, целый вектор в судебных решениях Верховного Суда Украины (ВСУ), а с недавних пор и нового Верховного Суда (ВС).
«Первой ласточкой» такого направления стало постановление ВСУ от 27.01.15 г. по делу № 21-425а14.
Если выражаться языком юриспруденции, то охарактеризовать его можно так: налоговое уведомление-решение (НУР), принятое на основании незаконной проверки, не может считаться правомерным и подлежит отмене.
Другими словами, для того чтобы проверка считалась законной, должны быть соблюдены все необходимые формальности. В частности, должно присутствовать основание для ее проведения, предусмотренное нормами НКУ, а также все документы, необходимые для ее назначения. При этом с приказом о проверке, сведениями о дате ее начала и месте проведения плательщик должен быть ознакомлен установленным законом способом до ее начала.
Принципиальным отличием нового направления в судебной практике от действовавшего ранее (которому посвятим отдельный подраздел статьи) являлось то, что результаты проверки признаются недействительными, даже несмотря на фактический допуск проверяющих к проведению проверки. При этом речь шла о документальной невыездной внеплановой проверке.
Такую же позицию в части документальной плановой выездной проверки чуть позже поддержал Высший административный суд Украины (ВАСУ) в определении от 28.04.16 г. по делу № К/800/38796/15.
Важно: позиция ВСУ является обязательной для субъектов властных полномочий, в том числе и для контролеров (согласно ч. 5 ст. 13 Закона № 1402*).
* Закон Украины «О судоустройстве и статусе судей» от 02.06.16 г. № 1402-VIII.
При этом плательщикам, которые будут спорить с налоговиками в части проверок, конечно же, есть смысл ссылаться только на положительные для себя решения.
Ранее же ВСУ указывал: плательщик, который считает, что был нарушен порядок и основания для назначения налоговой проверки, вправе защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующих органов к такой проверке, а если он этого не сделал — обжаловать их решение в общем порядке (ссылаясь на нарушения содержания акта проверки, а не на процедурные нарушения).
Характеризуя это, без преувеличения, судьбоносное постановление ВСУ, обратим ваше внимание на то, что в свое время оно стало довольно неожиданным, отменив решение ВАСУ от 27.05.14 г., которое шло проторенным ранее путем.
При этом предметом постановления ВСУ было признание незаконным приказа о проведении проверки и признание противоправными действий контролеров.
Кроме отсутствия у контролирующего органа оснований для проведения проверки, в рассматриваемом деле также был нарушен порядок ее проведения, а выводы налогового органа, изложенные в акте проверки, признаны не обоснованными.
В частности, приказ о назначении проверки и уведомление о ее проведении были направлены в адрес истца после начала проведения проверки, а получены и вовсе после ее завершения**.
** В то время как с приказом о проверке, сведениями о дате ее начала и месте проведения плательщик должен быть ознакомлен установленным законом способом до ее начала.
Эта «гремучая смесь» нарушений со стороны проверяющих вообще непонятно как прошла проверку боем в Одесском апелляционном административном суде и ВАСУ.
Но это — дела трехлетней давности, и с тех пор озвученная ВСУ позиция пришла на смену ранее действовавшей и радовала (и продолжает радовать) деловую общественность.
Отрадно, что и новый ВС руководствовался такой позицией в ряде своих постановлений.
Рассмотрим некоторые из них.
Постановления ВС с выгодной для налогоплательщиков позицией
| Судебное решение | Допущенные налоговиками процедурные нарушения | Дополнительные обстоятельства |
| Постановление ВС от 16.01.18 г. по делу № 826/442/13-а | Налоговики нарушили порядок направления запроса о предоставлении налоговой информации. А ненаправление ими запроса письмом с уведомлением о вручении по налоговому адресу предприятия и непредоставление такого запроса под расписку налогоплательщику исключают возможность проведения налоговым органом внеплановой документальной проверки согласно п.п. 78.1.4 НКУ. Кроме того, письмо о проведении проверки было отправлено налоговиками в день фактического начала проведения проверки, а получено плательщиком — после ее окончания | Налоговики доначислили денежное обязательство по налогу на прибыль и применили штрафные (финансовые) санкции по этому налогу по факту отсутствия первичных документов, которые не были предметом проверки. Плательщик не имел возможности предоставить первичные документы, поэтому такие документы исследованы проверяющими не были, выводы о наличии нарушений в действиях истца налоговым органом сделаны на основании налоговых деклараций истца и данных автоматизированных систем, по мнению судей, необоснованно |
| Постановление ВС от 07.02.18 г. по делу № 821/1562/16 | Копия приказа о проведении первой проверки и уведомление о ее проведении, отправленные по почте, вернулись после ее окончания с отметкой «по окончании срока хранения» (почта составила справку о невозможности вручения уведомления). Аналогичные документы на вторую проверку получены плательщиком после завершения ее проведения | Налоговики уменьшили отрицательное значение суммы НДС, которое зачисляется в состав налогового кредита по НДС, по результатам первой проверки, по причине неправомерности формирования сумм налогового кредита по НДС в отношениях с отдельными контрагентами. По аналогичным причинам уменьшено отрицательное значение суммы НДС, увеличена сумма налоговых обязательств по НДС по результатам второй проверки. Все эти НУР успешно обжалованы и отменены |
| Постановление ВС от 20.03.18 г. | Налоговики направили по адресу предприятия запрос о предоставлении объяснений и копий первичных документов, на что предприятие отказало по мотивам необоснованности | Была увеличена сумма денежного обязательства по налогу на прибыль предприятий на всю сумму расходов за проверяемый период (доходы оставлены на задекларированном плательщиком уровне). |
| по делу № 810/1438/17 | запроса(1). Это исключает возможность проведения внеплановой документальной проверки согласно п.п. 78.1.4 НКУ. Также выводы, приведенные в акте проверки, сделаны без проверки документов, ведь должностные лица контролирующего органа на предприятии отсутствовали и не проводили мероприятий по проведению проверки | Применены штрафные (финансовые) санкции. Также уменьшена сумма отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль предприятий на всю сумму задекларированного плательщиком значения |
| (1) В запросе не было указано, в чем именно заключается недостоверность данных в налоговых декларациях предприятия и о каких нарушениях налогового законодательства это свидетельствует. | ||
Главный вывод всех этих постановлений следующий. Проверка является способом реализации властных управленческих функций налоговым органом как субъектом властных полномочий. Поэтому он обязан действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренным Конституцией и законами Украины. Только соблюдение условий и порядка принятия контролирующими органами решений о проведении проверок может быть надлежащим основанием для приказа о проведении проверки.
С приказом о проверке, сведениями о дате ее начала и месте проведения плательщик должен быть ознакомлен установленным законом способом до ее начала.
Невыполнение требований п. 79.2 НКУ должно приводить к признанию проверки незаконной и, что более важно, к отсутствию правовых последствий таковой.
Но эта позиция, увы, не всегда была «у руля». Есть и альтернативная…
Допустили к проверке — пеняйте на себя
А это — другой «вектор» в судебной практике, казалось бы, уже давно оставленный в прошлом. Его широко применяли как раз до появления упомянутого постановления ВСУ от 27.01.15 г. по делу № 21-425а14.
Суть его заключается в том, что допуск должностных лиц к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки. Налогоплательщик, который считает, что был нарушен порядок и основания для назначения налоговой проверки, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующих органов к проверке.
При обжаловании результатов такой проверки предметом рассмотрения в суде может быть только суть выявленных нарушений налогового и иного законодательства.
Стоит ли говорить, что плательщики далеко не всегда готовы идти на риск и не пускать налоговиков к проверке?!
Объясняется это крайне негативными последствиями, которые может повлечь для них такой недопуск — в частности, административный арест активов (право на наложение которого дает п.п. 94.2.3 НКУ).
И это не говоря уже о запугиваниях со стороны контролеров. В рассмотренных выше постановлениях ВС (с позитивными для налогоплательщиков выводами) ни один из них не рискнул «поставить шлагбаум» перед проверяющими. Хотя допущенные теми процедурные нарушения были самыми явными.
Что самое неприятное — невыгодная для плательщиков позиция в этом году получила «свежую подпитку».
В постановлении от 13.02.18 г. по делу № 804/5402/14 ВС счел, что допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении такой проверки. То есть «помянул старое».
Аргументирует ВС это тем, что правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах исчерпаны, а значит, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав налогоплательщика. Ведь после проведения проверки права налогоплательщика нарушают только последствия ее проведения (т. е. НУР).
В связи с этим советуем вам быть предельно внимательными в отношениях с контролирующими органами, особенно в части возможных проверок. Ведь позиция даже ВС, как видите, не всегда предсказуема. Да и вовлекаться в судебные тяжбы, в силу их продолжительности и стоимости, уверены, добровольно никто не желает.
Но если все-таки до этого дойдет, используйте в качестве аргументов только положительные решения ВС, о которых шла речь в предыдущем разделе статьи.
