Дарите и одариваемы будете! (новогодние подарки партнерам и клиентам)

Итак, вы хотите одарить новогодними подарками ваших клиентов, контрагентов, партнеров или еще каких-то почитаемых вами лиц. С чего же начать?

Документальное

Считаем, что начать необходимо с организационного документа, который поможет обобщить все помыслы, стремления, необходимые расходы, связанные с грядущим одариванием, и (что немаловажно) «документально» сориентирует эти поздравительные операции в рекламно-маркетинговое русло.

То есть руководитель издает распоряжение или приказ о проведении рекламно-маркетинговых мероприятий, которыми («с целью популяризации предприятия на рынке, среди контрагентов/покупателей») будет являться раздача «нужным» фирмам/людям новогодних подарков. Здесь же назначаются ответственные лица, определяется примерная смета, указываются источники финансирования, возможно, указывается, чем кого одаривать, и т. п.

Отметим, что, ублажая контрагентов таким способом, предприятие формирует (поддерживает) у них позитивное мнение о себе, упрочивает с ними хозяйственные связи и налаживает долговременное сотрудничество.

Считаем, что на этом основании вполне допустимо расценивать расходы на новогодние подарки контрагентам как рекламно-маркетинговые.

Передача товаров обычно оформляется расходной накладной или актом приемки-передачи, составленными на ответственного за раздачу работника (работников). Такой вариант обычно применяется, когда подарки несущественные (имеют незначительную ценность): например, всякие там сувениры с символикой предприятия (календари, ручки, кружки) и т. п.

Если же раздаются какие-то достаточно дорогие товары, то, возможно, не лишним будет оформить на такие товары-подарки отдельную расходную накладную или акт приемки-передачи уже на само одариваемое лицо (юр- или физ-) и попросить его расписаться в получении.

Скажем, непосредственно директору фирмы-контрагента можно вручить подарок «с помпой», но при этом тихонько попросить иное ответственное лицо этой фирмы «за кулисами» расписаться* в получении дорогого подарка и вручить ему (если пожелает) их экземпляр накладной (или акта приемки-передачи). Впрочем, такое не всегда уместно…

* Если распишется не директор, то от них будет нужна доверенность…

После (пред)новогодней раздачи подаренные товары списываются с баланса на основании отчетов ответственных лиц по акту на списание матценностей, составленному в произвольной форме.

Налоговое

Налог на прибыль. Объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финотчетности согласно НП(С)БУ или МСФО. Но — с учетом налоговых разниц (у тех, кто их применяет). Естественно, стоимость таких подарков, списанная в бухучете на расходы, облагаемый финрезультат уменьшит. Да и налоговые разницы при такой (рекламно-маркетинговой) раздаче подарков у плательщиков, применяющих налоговые разницы, в большинстве случаев возникать не должны.

Однако могут быть и исключения. Напомним, что п.п. 140.5.10 НКУ предусматривает увеличение бухфинрезультата на сумму бесплатно предоставленных товаров, работ, услуг лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц), и плательщикам налога, облагаемым по ставке 0 %**.

** Для подарков неприбыльным организациям есть своя налоговая разница — см. п.п. 140.5.9 НКУ.

Поэтому, если новогодний подарок был передан (подарен) плательщику налога на прибыль по ставке 0 %, неплательщику-нерезиденту (кроме физлиц) или, например, предприятию, работающему на ЕН (именно предприятию, а не физлицу — его директору или др.), то дарителю в отношении стоимости таких подарков придется применять эту налоговую разницу.

Из нормы не ясно, каких физических лиц касается исключение в п.п. 140.5.10 НКУ. Мы считаем, что это исключение должно действовать при бесплатных предоставлениях любым физлицам, включая и любых физических лиц — предпринимателей (ФЛП). По мнению ГУ ГФС в г. Киеве (см. письмо от 24.10.17 г. № 2349/ІПК/26-15-12-03-11), под налоговую разницу из п.п. 140.5.10 НКУ не подпадают физические лица, являющиеся плательщиками НДФЛ. Они обосновывают это введением в НКУ унифицированной ставки в размере 18 % для обложения как налогом на прибыль предприятий, так и НДФЛ. То есть, если подарок (по документам!) выдан обычному физлицу (даже зарегистрированному ФЛП-единоналожником), то налоговой разницы точно быть не должно. Не должно ее быть и при передаче подарков ФЛП (в том числе единоналожникам) — даже если по документам подарок вручался ФЛП, а не физлицу. Фискалы считают, что дарение происходит за рамками предпринимательской деятельности, а потому подарок в любом случае является доходом обычного физлица (а не ФЛП) и облагается НДФЛ и военным сбором (ВС) на общих основаниях.

Малодоходным предприятиям (с доходом за предыдущий календарный год не более 20 млн грн.), принявшим решение не применять разницы, изложенное выше не интересно…

НДС. Операции по рекламно-маркетинговым бесплатным раздачам товаров (предоставлению услуг) налоговики расценивают как поставку таких товаров (услуг), ссылаясь на определение термина «поставка товаров» из п.п. 14.1.191 НКУ. И, естественно, требуют от плательщиков-дарителей начисления НДС по таким поставкам-подаркам исходя из минбазы, определенной во втором абз. п. 188.1 НКУ (т. е. исходя из цены приобретения подарков или обычной цены — при дарении готовой продукции).

Здесь важно отметить, что по приобретенным для бесплатной рекламной раздачи товарам субъект хозяйствования отражает налоговый кредит на общих основаниях (пп. 198.1 — 198.3 НКУ). Но при этом, несмотря на «бесплатность» поставки, начислять «компенсирующие» налоговые обязательства (НО) согласно п. 198.5 НКУ ему не нужно, за исключением случаев, когда плательщик осуществляет необъектные (ст. 196 НКУ) или/и льготируемые по НДС (ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ) операции. Ведь рекламно-маркетинговый характер таких мероприятий говорит о связи подарков с хоздеятельностью плательщика. То есть условия для признания налогового кредита (НК) не нарушаются — товар использован в облагаемых НДС операциях, связанных с хоздеятельностью.

Это соответствует и подходу налоговиков (см. категорию 101.06 ЗІР ГФСУ). В данной консультации налоговики также отмечают, что если стоимость безвозмездно переданных товаров, приобретенных с НДС (в том числе для проведения маркетинговых/рекламных мероприятий), включается в состав стоимости облагаемых НДС операций по поставке (реализации) самостоятельно изготовленных товаров/услуг и компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения НДС, то такие товары/услуги следует считать использованными в налогооблагаемых операциях и дополнительного (отдельного) начисления НО по НДС по ним не происходит. То есть эти подаренные товары/услуги признаются облагаемыми НДС в составе той операции, в стоимость которой они были включены.

Но далее фискалы указывают, что если стоимость бесплатно переданных плательщиком товаров (услуг) не включается в стоимость изготавливаемых им товаров (продукции), то такая операция является отдельной поставкой и облагается НДС в указанном нами выше порядке.

Аналогичный подход был изложен и в письме ГФСУ от 06.10.16 г. № 21760/6/99-99-15-03-02-15. Однако, чтобы воспользоваться таким «послаблением» от фискалов, придется основательно «документально» потрудиться, чтобы подтвердить включение стоимости рекламных подарков (в бухучете отнесенных в состав расходов на сбыт) в калькуляцию продажной стоимости (а не себестоимости!) реализуемой продукции (услуг). Но при убыточных продажах и даже при низкой рентабельности это может быть нереально…

Кроме того, очень вероятно, что налоговики потребуют начислять НО с минбазы даже на раздаваемые вместе с подарками (или отдельно) листовки, буклеты проспекты, плакаты (и т. п.), т. е. на те рекламоносители, которые не имеют самостоятельной ценности, а если дарят календари — и подавно (так как тогда уже как-то и ценность просматривается).

Мы считаем, что распространение таких рекламных материалов не является операцией поставки. Такая операция — скорее донесение до потребителя информации о реализуемом продукте, нежели «поставка» этих материалов.

Раньше так думали и налоговики (см. письма ГНАУ от 13.06.06 г. № 6421/6/16-1515-26 и от 03.06.02 г. № 3428/6/15-1215-26). Однако на сегодняшний день их мнение изменилось. Теперь они считают, что операция плательщика НДС по безвозмездной раздаче в рекламных целях буклетов, листовок, брошюр, плакатов является объектом обложения НДС. Об этом они высказались в письме от 03.11.17 г. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).

По итогам таких раздач подарков не забудьте составить и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) две НН:

• первую — на договорную стоимость (с нулевыми стоимостными показателями);

• вторую — на стоимость приобретения (обычную цену).

Этого требуют и фискалы (см. категорию 101.06 ЗІР ГФСУ).

Впрочем, думаем, это не касается поздравительных открыток и других, не имеющих самостоятельной ценности поздравительных атрибутов, рассылаемых плательщиками своим контрагентам.

НДФЛ и ВС. Здесь все будет зависеть от персонификации. Например, в консультации (см. категорию 101.23 ЗІР ГФСУ) налоговики указывают, что если во время проведения рекламной акции осуществляется распространение рекламного товара, а потребителями рекламы является неопределенный круг плательщиков, то стоимость такого товара не рассматривается как доход физлиц — потребителей таких рекламных мероприятий и, соответственно, не является объектом обложения НДФЛ. Но далее сделана оговорка, что если в период проведения рекламной акции предоставляются подарки, получателями которых являются конкретные лица, то стоимость таких подарков облагается НДФЛ (и ВС) с учетом ограничений, установленных п.п. 165.1.39 НКУ. При этом базу обложения НДФЛ рассчитывают с применением «натурального» коэффициента из п. 164.5 НКУ.

То есть в ситуации, когда персонифицировать получателя возможно, нужно учесть нормы п.п. 165.1.39 НКУ, согласно которым не включают в облагаемый доход физлица стоимость подарков, если она не превышает 25 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года*** (в 2018 году это 930 грн. 75 коп.; если дарить будете в 2019 году, то предел должен быть 1043 грн. 25 коп.).

*** Это касается только неденежных подарков, на денежные данная преференция не распространяется…

Заметим, что фискалы в этом году изменили свой старый подход к обложению НДФЛ и ВС стоимости подарков. Если раньше они писали, что НДФЛ и ВС облагается только та часть стоимости подарка (подарков), которая превышает за месяц сумму 25 % МЗП (письма ГФСУ от 24.02.17 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 и от 14.12.16 г. № 21695/5/99-99-13-02-03-16), то теперь требуют обложения всей стоимости подарка (подарков), а не только превышения (письма ГФСУ от 24.05.18 г. № 2306/5/99-99-13-02-03-16/ІПК, от 25.06.18 г. № 2832/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 30.07.18 г. № 3318/5/99-99-13-02-03-16/ІПК и категория 103.02 ЗІР ГФСУ).

То есть, когда стоимость подарка(ков) физлицу, которые будут по документам переданы в 2018 (!) году, превысит 25 % МЗП (в расчете на месяц), то безопаснее будет всю стоимость подарка(ков) обложить НДФЛ и ВС как дополнительное благо (на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 и п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Ставка НДФЛ в этом случае составляет 18 %, а ВС — 1,5 %. При этом «натуральный» коэффициент применяется только для НДФЛ, для целей удержания суммы военного сбора он не учитывается.

Еще проблема: как определить эту стоимость подарков, от которой «пляшет» и база обложения? Согласно п. 164.5 НКУ стоимость неденежного подарка для целей налогообложения должна определяться по обычным ценам. В то же время п.п. 14.1.71 НКУ устанавливает правила определения обычной цены для ситуаций с продажей, а не с дарением товаров.

На практике для целей исчисления НДФЛ/ВС обычно ориентируются на стоимость приобретения подаренных товаров или — когда одаривают продукцией собственного производства — на ее среднюю рыночную цену.

Определенную (если не определяющую) роль здесь также может сыграть стоимость, указанная в накладной или в акте приемки-передачи, которые оформлены на бесплатную передачу.

Об отражении стоимости персонифицированных подарков в отчете по форме № 1ДФ фискалы рассказали в письме ГФСУ от 24.05.18 г. № 2306/5/99-99-13-02-03-16/ІПК). Они рекомендуют:

• если стоимость подарков в расчете на месяц превышает 25 % МЗП, то суммы начисленного дохода в графах 3а «Сумма начисленного дохода» и 3 «Сумма выплаченного дохода» Отчета по ф. № 1ДФ отражаются с учетом натурального коэффициента с признаком дохода «126» как дополнительное благо;

• если стоимость подарков в расчете на месяц не превышает 25 % МЗП, то стоимость таких подарков отражается в Отчете по ф. № 1ДФ без применения натурального коэффициента с признаком дохода «160».

Единый социальный взнос (ЕСВ) на стоимость подарков не начисляют, поскольку в рассматриваемом случае такие «новогодние» раздачи производят лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием-дарителем.

Полезное

1. Не стоит официально проводить в качестве подарков партнерам алкогольные напитки и табачные изделия. Это может «аукнуться» штрафными санкциями за безлицензионную розничную торговлю в размере 200 % стоимости полученной партии алкогольных напитков/табачных изделий, но не менее 17000 грн. (абз. пятый ч. 2 ст. 17 Закона Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-BP). Об этом налоговики предупреждают в категории 115.03 ЗІР ГФСУ. Кроме того, особо рьяные еще могут по той же статье оштрафовать «за реализацию алкоголя по ценам ниже минимальных» (на 100 % их стоимости, но не менее 10000 грн.)…

Поэтому вместо дорогого алкоголя, сигар и пр. лучше, например, презентовать нужным людям подарочные сертификаты или другие документы, дающие право на приобретение или приличные скидки в магазинах, торгующих этим дорогим алкоголем и/или еще чем-то «презентабельным». И лучше эти подарочные сертификаты (особенно если их сумма превышает 25 % МЗП «на одно лицо») презентовать не персонифицированно, а оформить как подарок (подарки) на фирму, чтобы не было № 1ДФ (а также НДФЛ и ВС при превышении «25 %-го» порога). Типа: зашли к партнеру на фирму, сплясали, хлопнули хлопушку, бросили подарочные сертификаты (карточки на скидки, билеты на шоу и т. д. и т. п.) на столик в приемной этой фирмы и пошли дальше поздравлять…

2. Поскольку у плательщиков НДС все равно на этом деле теряется налоговый кредит от стоимости подарков (за счет начисления НО на бесплатную поставку), то можно, например, сгрузить с себя все «раздаточные» проблемы (в том числе и налоговые), заключив, например, договор на рекламно-маркетинговые услуги с каким-нибудь ФЛП (если вы — не единщик, то этот ФЛП не должен быть единщиком группы 2 (поскольку им запрещено предоставлять услуги, кроме как населению или любым плательщикам ЕН). Перечислите ему необходимую сумму для закупки подарков и минимальную сумму в оплату его услуг, а он и «раздаст» (если нужно — только на бумаге) подарки «потребителям» такой рекламы вашей фирмы. При этом одаривать фактически можете вы сами (по своему списку, который, наверное, лучше не «светить» в договоре с ФЛП с целью неперсонификации розданного). Естественно, вся сумма, уплаченная вами ФЛП для (и за) проведения такой рекламной новогодней раздачи, попадет у вас в расходы на сбыт, и все налоговые вопросы, связанные с НДФЛ/ВС и вашими клиентами-контрагентами, уже лягут (или не лягут — в зависимости от того, как будет документально оформлена раздача подарков) на плечи ФЛП. Кстати, при необходимости это поможет уйти и от применения налоговых разниц по п.п. 140.5.10 НКУ…

Бухучетное

Доход от рекламной (или нерекламной) бесплатной раздачи товаров-подарков партнерам увеличивать не нужно, так как не соблюдаются критерии возникновения дохода, определенные в п. 5 П(С)БУ 15 «Доходы»:

нет увеличения актива и не происходит уменьшения обязательства. Если раздача подарков оформлена как рекламно-маркетинговое мероприятие, то себестоимость розданных подарков-товаров относится в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Отражают расходы в том периоде, в котором рекламные подарки были розданы получателям и составлен отчет о рекламной акции (п. 7 П(С)БУ 16).

Закупленные для целей одаривания товары учитывают на обычных счетах запасов.

А по мере раздачи их стоимость согласно акту о списании списывается с баланса проводкой: Дт 93 — Кт 209, 281, 26.Если у вас будут облагаемые персонифицированные подарки, то они в учете должны проводиться через 685-й субсчет, с удержанием на нем НДФЛ и ВС.

В том случае, когда вы не смогли (не захотели) оформить раздачу подарков партнерам как рекламно-маркетинговое мероприятие, списание стоимости подаренных товаров (согласно акту) производится на счет прочих операционных расходов (субсчет 949).

Сумма НДС с розданных подарков, исчисленная от минбазы, отражается в бухучете в прочих расходах операционной деятельности: Дт 949 — Кт 641/НДС (согласно п. 1.3 Инструкции по бухучету НДС, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141, и письму Минфина от 07.05.13 г. № 31-08410-07/23-1524/2/1696). То есть этот НДС, попав в прочие расходы, уменьшит финрезультат.