К сожалению, ни в ст. 192 НКУ, ни в Порядке № 1307* не указано, на какую дату нужно составлять РК. Единственная зацепка — в п. 192.1 НКУ и п. 21 Порядка № 1307 упоминается, что порядок составления РК аналогичен порядку, предусмотренному для налоговых накладных (НН).
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307.
Поэтому сперва заглянем в п. 201.1 НКУ, который обязывает поставщика выписывать НН на дату возникновения налоговых обязательств (НО). То есть на дату «первого события» (п. 187.1 НКУ):
• либо на дату зачисления средств на текущий счет поставщика;
• либо на дату отгрузки товаров.
Значит, при составлении РК нужно ориентироваться на дату изменения (корректировки) НО:
• либо на дату получения (возврата) средств от покупателя;
• либо на дату возврата товаров покупателем.
С получением денег все более-менее понятно. А вот какую дату считать датой возврата товара покупателем?
Дату, когда товар «уехал» со склада покупателя, или же дату, когда такой товар «приехал» к поставщику?
К сожалению, НКУ об этом умалчивает.
Чтобы не возникало споров по этому поводу, опытные плательщики НДС прописывают этот момент в договоре. Например, указывают, что «под возвратом товара понимается приемка товара на складе продавца, что подтверждается актом приемки (иным первичным документом), составленным и подписанным представителями продавца и покупателя».
В таком случае, на дату составления возвратной накладной покупателем РК не составляется. В бухгалтерском учете покупателя отражается внутреннее перемещение товара и его учитывают на дополнительном субсчете «Товары в пути». И только после приемки возвращенного товара поставщиком (составления акта о приемке или подписания возвратной накладной представителем продавца) покупатель отражает возврат товара у себя в учете.
Но что делать, если такой оговорки в договоре нет?
На практике сформировалось два подхода.
1. Правовой. Датой возврата товаров считают дату перехода права собственности на товар.
Момент перехода права собственности на имущество определяет ст. 334 ГКУ. Согласно данной норме (если в договоре нет других оговорок или законом не предусмотрено иное) право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи такого имущества (ст. 334 ГКУ).
При этом передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки (часть вторая ст. 334 ГКУ).
То есть пока право собственности на товар не перешло к поставщику, нельзя говорить о том, что возврат такого товара состоялся.
Действительно, возможна ситуация, когда товар «выехал» со склада покупателя, но до получателя не «доехал». В таком случае возврат товара не состоялся.
На наш взгляд, этот вариант является самым обоснованным с юридической точки зрения. Но для его применения поставщик должен обеспечить себе «алиби» в виде первичных документов, в которых будет зафиксирована дата получения товара.
2. Налоговый. Датой возврата товаров считается дата начала их физического перемещения.
Такую позицию налоговики озвучили в своем письме от 31.12.12 г. № 8323/0/61-12/15-3115, когда перед ними встала задача определить дату возникновения НО у поставщика при отгрузке товара покупателю.
Они заявили: термин «отгрузка товаров» понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.
В более свежем письме ГФСУ от 03.11.17 г. № 2509/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы добавили: дата отгрузки товара должна соответствовать дате, указанной в оформленных таким поставщиком товаросопроводительных документах.
Применив этот подход к рассматриваемой ситуации, можно утверждать, что, составляя РК на возвращенный товар, поставщик должен ориентироваться на дату составления возвратной накладной покупателем.
На наш взгляд, такой подход имеет целый ряд недочетов.
Во-первых, в отличие от ситуации с поставкой (когда и расходную накладную, и РК составляет поставщик) при возврате товаров возвратную накладную составляет покупатель, а РК — поставщик. То есть, пока поставщик не получит возвращенный товар, он не сможет составить РК. Разрыв во времени между отгрузкой и получением может быть довольно существенный. Эти события могут произойти даже в разных отчетных периодах. Выходит, поставщик будет вынужден составлять РК задним числом.
Во-вторых, количество товара, отправленного покупателем, и товара, полученного поставщиком, могут не совпасть. В таком случае, прежде чем составить РК, поставщик обязан урегулировать с покупателем выявленные расхождения (составить акт о расхождениях).
Но! Если дата отправки товара и дата его получения продавцом приходятся на один отчетный период (как в рассматриваемом нами случае) и расхождений в количестве товара нет, то при проверке налоговики вряд ли заметят, что РК составлен задним числом.
Наоборот, если контролеры выяснят**, что дата составления РК отличается от даты составления возвратной накладной, то у них будет повод настаивать на том, что в РК допущена ошибка. Следовательно, поставщик не имеет права уменьшить свои НО на основании такого РК.
** Помочь в этом контролерам может покупатель, если пожалуется на поставщика.
В результате поставщику придется доказывать уже контролерам, что в РК указана правильная дата составления.
Подытожив все сказанное, можем посоветовать поставщику составлять РК фактической датой получения товара лишь в том случае, если это имеет для него принципиальное значение и эта дата прямо зафиксирована в первичных документах.
В противном случае расхождения в датах отгрузки и получения возвращенных товаров лучше не афишировать.
