На жаль, ні в ст. 192 ПКУ, ні в Порядку № 1307* не вказано, на яку дату треба складати РК. Єдина зачіпка — у п. 192.1 ПКУ і п. 21 Порядку № 1307 згадується, що порядок складання РК аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних (ПН).
* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.
Тому спершу заглянемо в п. 201.1 ПКУ, який зобов’язує постачальника виписувати ПН на дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ). Тобто на дату «першої події» (п. 187.1 ПКУ):
• або на дату зарахування коштів на поточний рахунок постачальника;
• або на дату відвантаження товарів.
Значить, при складанні РК треба орієнтуватися на дату зміни (коригування) ПЗ:
• або на дату отримання (повернення) коштів від покупця;
• або на дату повернення товарів покупцем.
З отриманням грошей усе більш-менш зрозуміло. А ось яку дату вважати датою повернення товару покупцем?
Дату, коли товар «поїхав» із складу покупця, або ж дату, коли такий товар «приїхав» до постачальника?
На жаль, ПКУ про це мовчить.
Щоб не виникало суперечок із цього приводу, досвідчені платники ПДВ прописують цей момент у договорі. Наприклад, вказують, що «під поверненням товару розуміється приймання товару на складі продавця, що підтверджується актом приймання (іншим первинним документом), складеним і підписаним представниками продавця і покупця».
У такому разі на дату складання поворотної накладної покупцем РК не складається. У бухгалтерському обліку покупця відображається внутрішнє переміщення товару, і його обліковують на додатковому субрахунку «Товари в дорозі». І тільки після приймання поверненого товару постачальником (складання акта про приймання або підписання поворотної накладної представником продавця) покупець відображає повернення товару у себе в обліку.
Але що робити, якщо такого застереження в договорі немає?
На практиці сформувалися два підходи.
1. Правовий. Датою повернення товарів вважають дату переходу права власності на товар.
Момент переходу права власності на майно визначає ст. 334 ЦКУ. Згідно з цією нормою (якщо в договорі немає інших застережень або законом не обумовлене інше), право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передачі такого майна (ст. 334 ЦКУ).
При цьому передачею майна вважається вручення його набувачу або перевізникові, організації зв’язку і т. п. для відправлення, пересилання набувачу майна, відчуженого без зобов’язання доставки (частина друга ст. 334 ЦКУ).
Тобто поки право власності на товар не перейшло постачальникові, не можна говорити про те, що повернення такого товару відбулося.
Дійсно, можлива ситуація, коли товар «виїхав» із складу покупця, але до одержувача не доїхав. У такому разі повернення товару не відбулося.
На наш погляд, цей варіант є найбільш обґрунтованим, з юридичної точки зору. Але для його застосування постачальник повинен забезпечити собі «алібі» у вигляді первинних документів, в яких буде зафіксована дата отримання товару.
2. Податковий. Датою повернення товарів вважається дата початку фізичного переміщення товару.
Таку позицію податківці озвучили у своєму листі від 31.12.12 р. № 8323/0/61-12/15-3115, коли перед ними постало завдання визначити дату виникнення ПЗ у постачальника при відвантаженні товару покупцеві.
Вони заявили: термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного перебування (зберігання) у постачальника.
У свіжішому листі ДФСУ від 03.11.17 р. № 2509/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали додали: дата відвантаження товару повинна відповідати даті, зазначеній в оформлених таким постачальником товаросупровідних документах.
Застосувавши цей підхід до нашої ситуації, можна стверджувати, що складаючи РК на повернений товар, постачальник повинен орієнтуватися на дату складання поворотної накладної покупцем.
На наш погляд, такий підхід має цілий ряд недоліків.
По-перше, на відміну від ситуації з постачанням (коли і видаткову накладну і РК складає постачальник) при поверненні товарів поворотну накладну складає покупець, а РК — постачальник. Тобто поки постачальник не отримає повернений товар, він не зможе скласти РК. Розрив у часі між відвантаженням і отриманням може бути досить істотним. Ці події можуть відбутися навіть у різних звітних періодах. Виходить, постачальник буде вимушений складати РК заднім числом.
По-друге, кількість товару, відправленого покупцем, і товару, отриманого постачальником, може не збігатися. У такому разі, перш ніж скласти РК, постачальник зобов’язаний врегулювати з покупцем виявлені розбіжності (скласти акт про розбіжності).
Але! Якщо дата відправлення товару і дата його отримання продавцем припадають на один звітний період (як у випадку, що розглядається нами) і розбіжностей у кількості товару немає, то при перевірці податківці навряд чи помітять, що РК складений заднім числом.
Навпаки, якщо контролери з’ясують**, що дата складання РК відрізняється від дати складання поворотної накладної, то у них буде привід наполягати, що в РК припустилися помилки. Отже, постачальник не має права зменшити свої ПЗ на підставі такого РК.
** Допомогти в цьому контролерам може покупець, якщо поскаржиться на постачальника.
У результаті постачальникові доведеться доводити вже контролерам, що в РК вказана правильна дата складання.
Підсумувавши усе сказане, можемо порадити постачальникові складати РК фактичною датою отримання товару лише у тому випадку, коли це має для нього принципове значення і ця дата прямо зафіксована в первинних документах.
Інакше розбіжності в датах відвантаження та отримання повернених товарів краще не афішувати.
