Ваш долг за давностию лет
передает вам всем привет...
Списание товарной безнадежной кредиторской задолженности: налоговый учет у покупателя
Как в налоговом учете покупателя товаров отражается списание кредиторской задолженности после истечения срока исковой давности? Производится ли корректировка валовых затрат и НДС?
Налог на прибыль
В Налоговом кодексе, как и в Законе О Прибыли, задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, считается безнадежной задолженностью. Напомним, что основания для признания задолженности безнадежной перечислены в п/п. 14.1.11 НКУ и среди них, как и раньше (п. 1.25 Закона О Прибыли), значится задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности (п/п. 14.1.11«а» НКУ).
Обращаем внимание на то, что после вступления в силу раздела III НКУ порядок отражения в учете по налогу на прибыль безнадежной задолженности существенно изменился, однако эти изменения касаются в основном дебиторской задолженности. Так, в НКУ нет нормы (в отличие от Закона О Прибыли, в котором есть п/п. 5.2.8), разрешающей включать такую задолженность в затраты. Вместо этого согласно п/п. 138.10.6«г» НКУ разрешается включать расходы на создание резерва сомнительной задолженности в сумме безнадежной дебиторской задолженности в состав прочих расходов обычной деятельности.*
* Подробнее о расходах на создание резерва сомнительных долгов — см. публикацию в «Бухгалтере» № 28’2011 на с. 45–47, и в № 29’2011 на с. 46–47.
Что касается правил отражения в учете безнадежной кредиторской задолженности, то в целом они изменились несущественно.
Как и при действии Закона О Прибыли (п/п. 1.22.1),
«сумма задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканная после истечения срока исковой давности»,
считается безвозвратной финансовой помощью (п/п. 14.1.257 НКУ).
Таким образом, в периоде истечения срока исковой давности относительно кредиторской задолженности за полученный товар она приобретает статус безвозвратной финансовой помощи, и согласно п/п. 135.5.4 НКУ покупатель должен включать ее в состав прочих доходов (с учетом НДС). Аналогичное мнение имеют и налоговики (см. их консультацию в ЕБНЗ подраздел 110.28).
В новой декларации, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213,** для отражения кредиторской «безнадеги» предусмотрены строки 03 IД «Прочие доходы» и 03.25 «Суммы безнадежной кредиторской задолженности» приложения IД к декларации***.
** Новую форму «прибыльной» декларации — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 9–33, изменения к ней — в № 8’2012 на с. 25–28.
*** Практически аналогичное отражение этой операции было и в старой декларации, только строка приложения IД была 03.24.
Декларацию по налогу на прибыль с приложениями — см. в «Бухгалтере» № 16’2011 («Тема»).
Может ли покупатель оставить без изменений валовые затраты, которые он в свое время при получении товара (по первому событию) увеличил на стоимость полученных, но не оплаченных товаров?
Напомним, что при действии Закона О Прибыли главные налоговики настаивали на уменьшении валовых затрат при признании кредиторской задолженности за неоплаченные товары безнадежной.
Так, в письме от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317 (см. «Бухгалтер» № 27’2006, с. 12) они разъясняли, что должник обязан одновременно с увеличением доходов уменьшить валовые затраты на сумму оприходованного товара, поскольку им фактически не понесены расходы в соответствии с п. 5.1 Закона О Прибыли.* Следует отметить, что практика судов по этому вопросу была неоднозначной.**
* В этом пункте приведено определение валовых затрат, а при отсутствии оплаты ГНАУ не увидела компенсации стоимости товаров (работ, услуг) и пришла к выводу, что оснований для отнесения их стоимости на ВЗ нет.
** См., например, извлечение из постановления ВХСУ от 09.03.2004 г. по делу № 31/83а в «Бухгалтере» № 27’2006 на с. 12–13 или № 6’2007 на с. 17т–18т, а также постановление ВХСУ от 22.06.2004 г. по делу № 26/27а в «Бухгалтере» № 47’2005 на с. 10–11 или № 6’2007 на с. 18т–19т.
Мы считаем, что как в период действия Закона О Прибыли, так в налоговокодексное время налоговые затраты сторнировать не следует. Ведь полученные товары не были бесплатно предоставленными (п. 1.23 Закона О Прибыли и п/п. 14.1.13 НКУ), а были куплены по договору, который предполагал компенсацию.
Если предприятие использовало их в хозяйственной деятельности, то нет никаких оснований для корректировки валовых затрат в связи с истечением срока исковой давности. Кстати, НКУ не содержит требований по корректировке затрат в отношении «истекшей» кредиторской задолженности. Может быть, поэтому в ЕБНЗ (подраздел 110.28) появилось разъяснение налоговиков, в котором они сообщают, что
«если плательщик налога учел стоимость полученных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) в составе валовых затрат, то после истечения срока исковой давности на основании норм Налогового кодекса Украины уменьшение затрат на указанную сумму не производится».
Если же такой товар не реализован до вступления в силу раздела III НКУ, то расходы по нему необходимо учитывать по нормам НКУ. Напомним, что согласно п. 138.4 НКУ одновременно с доходом от продажи признаются и расходы, формирующие его себестоимость. По этому поводу в ЕБНЗ разъясняется:
«Следовательно, стоимость приобретенных (в том числе до 01.04.2011 г.), но не оплаченных товаров (работ, услуг) в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, не отражается.
Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) будут учитываться при определении объекта налогообложения в случае реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
В пользу возможности учесть расходы по неоплаченным товарам свидетельствует и п. 26 подраздела 4 раздела ХХ НКУ, внесенный в НКУ Законом № 3609-VI: балансовая стоимость товаров, которые находятся на складе на 01.04.2011 г., признается расходами в порядке, предусмотренном разделом III НКУ. Так что «истекшие» затраты пропасть не должны.***
*** В то же время некоторые специалисты сомневаются в том, что покупатель сможет претендовать на такие затраты.
Аргументируется это сомнение тем, что по новым правилам учета безнадежной и сомнительной задолженности (п/п. 159.1.2 НКУ) покупатель должен исключить «неоплаченную» задолженность из затрат. И хотя эта норма касается иной задолженности, по их мнению, по аналогии должен действовать общий принцип: неоплаченная задолженность не дает права на затраты. Так что плательщику есть, из чего выбирать.
Налог на добавленную стоимость
Вопрос о том, нужно ли покупателю откорректировать налоговый кредит в периоде, когда его задолженность перед продавцом стала безнадежной, не нов — по этому поводу было сломано немало копий еще при действии Закона об НДС. В конечном итоге в 2005 году в связи с изменениями, внесенными в п. 4.5 Закона об НДС, восторжествовал справедливый подход, и налоговики согласились с тем, что в этом случае НДС не корректируется.****
**** См. по этому поводу письма ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4343/7/1615171 и от 22.05.2006 г. № 9580/7/16191720 в «Бухгалтере» № 27’2008 на с. 19т–20т.
Однако после вступления в силу НКУ они заняли иную — фискальную — позицию: в ЕБНЗ (подраздел 130.25) было разъяснено, что налоговый кредит по безнадежной кредиторской задолженности у покупателя сторнируется. Обоснование следующее: полученные плательщиком НДС товары (услуги), не оплаченные в течение срока исковой давности, считаются бесплатно полученными, то есть по таким товарам отсутствует факт их приобретения, как это предусмотрено в п. 198.3 НКУ, а потому право на налоговый кредит по таким товарам (услугам) у плательщика отсутствует. Обоснование, скажем так, не первой свежести.
Вадсуд, между прочим, четко написал в определении от 15.12.2011 г. № К-7724/09, что п/п. 7.4.1 Закона об НДС не содержит в себе обязательства плательщика налога корректировать налоговый кредит на сумму НДС по товарам, стоимость по которым осталась неуплаченной после истечения срока исковой давности.
Однако вернемся к нынешним реалиям и снова выразим несогласие с «корректировочным» мнением ГНС. Ведь нормы НКУ, так же как и нормы Закона об НДС, нигде не содержат требования о корректировке НДС в случае превращения кредиторской задолженности в безнадежную.
Напомним, что в п/п. 14.1.13 НКУ приведено определение термина «бесплатно предоставленные товары, работы, услуги».
Так вот, к ним относятся: товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, которые не предусматривают денежной или другой компенсации стоимости таких товаров либо их возврата, или без заключения таких договоров; работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без предъявления требования относительно компенсации их стоимости; товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.
Обращаем внимание на то, что списанная товарная кредиторская задолженность не упоминается в п/п. 14.1.13 НКУ, поэтому приравнивание ее к бесплатно полученным товарам противоречит нормам НКУ. Тем более, как отмечалось в разделе «Налог на прибыль» данного материала, такая задолженность является безвозвратной финпомощью.
При получении товара (в период действия Закона об НДС) покупатель мог отразить налоговый кредит в общем порядке при условии, что товар используется в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Не изменились условия формирования налогового кредита и в НКУ (ст. 198). Поэтому после истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности покупатель, по нашему мнению, может сохранить налоговый кредит, ведь фактически условия для получения налогового кредита не нарушались. Тем не менее покупатель должен быть готов отстаивать свою позицию в суде, ведь, к сожалению, налоговики имеют на этот счет иное мнение.
Осторожный же плательщик НДС может воспользоваться рекомендацией ГНСУ*, изложенной в ЕБНЗ (подраздел 130.25):
«Если плательщик налога при приобретении товаров/услуг на основании полученной налоговой накладной сформировал налоговый кредит, то в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности, плательщику налога необходимо откорректировать сумму налогового кредита путем внесения корректирующих записей в раздел II реестра выданных и полученных налоговых накладных, по строке 10.1 и в соответствующих случаях по строке 15 налоговых деклараций по НДС. Корректировка налогового кредита в данном случае в разделе II реестра выданных и полученных налоговых накладных отражается на основании бухгалтерской справки».
* См. «Бухгалтер» № 6’2012, с. 4т.
Следует отметить, что требования подобной корректировки нынешний Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492, отнюдь не содержит**. По этому поводу ГНАУ в своем письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117 (см. «Бухгалтер» № 13’2011, с. 8–13) сообщила:
«Обращаем внимание на то, что, в отличие от предыдущей формы декларации, по строке 8 и строке 16 предусмотрена возможность корректировки налоговых обязательств и налогового кредита только по четко определенному по таким строкам перечню оснований, а корректировки вследствие самостоятельно обнаруженных ошибок или по другим основаниям могут быть отражены только по соответствующим строкам уточняющих расчетов».
** Впрочем, его предшественник — Порядок, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41,— тоже не предусматривал никаких корректировок (за исключением непосредственно установленных действующим порядком оформления декларации по НДС).
Осторожный плательщик может также воспользоваться рекомендацией, предложенной начальником консультационного сектора ГНА в г. Киеве А. Лищименко (см. газету «Налоговый, банковский, таможенный консультант» № 2/2012, с. 13). Из нее следует, что в связи с отсутствием необходимой корректировочной строки для завышенной суммы налогового кредита*** на момент списания кредиторской задолженности покупатель должен увеличить налоговые обязательства по НДС на стоимость бесплатно полученных товаров. При этом сумма налоговых обязательств отражается по строке 1 декларации по НДС и по строке «Прочие» раздела I «Налоговые обязательства» приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов».****
*** Основание — более чем серьезное.
**** Упомянутое приложение 5 к декларации по НДС — см. в «Бухгалтере» № 5’2012 на с. 12т–13т.
Напрашиваются аналогии с условной поставкой, хотя на самом деле никакой условной поставки нет. Другими словами, создав проблемы, налоговики сами ищут из них выход...
Алла Погребняк
