Ваш борг за давниною літ
передає вам всім привіт...
Списання товарної безнадійної кредиторської заборгованості: податковий облік у покупця
Як у податковому обліку покупця товарів відображається списання кредиторської заборгованості після закінчення строку позовної давності? Чи проводиться коригування валових витрат і ПДВ?
Податок на прибуток
У Податковому кодексі, як і в Законі Про Прибуток, заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, вважається безнадійною заборгованістю. Нагадаємо, що підстави для визнання заборгованості безнадійною перелічено в п/п. 14.1.11 ПКУ й серед них, як і раніше (п. 1.25 Закону Про Прибуток), наявна заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (п/п. 14.1.11«а» ПКУ).
Звертаємо увагу на те, що після набрання чинності розділом III ПКУ порядок відображення в обліку з податку на прибуток безнадійної заборгованості суттєво змінився, однак ці зміни стосуються в основному дебіторській заборгованості. Приміром, у ПКУ немає норми (на відміну від Закону Про Прибуток, у якому є п/п. 5.2.8), що дозволяє включати таку заборгованість до витрат. Замість цього згідно з п/п. 138.10.6«г» ПКУ дозволяється включати витрати на створення резерву сумнівної заборгованості в сумі безнадійної дебіторської заборгованості до складу інших витрат звичайної діяльності.*
* Детальніше про витрати на створення резерву сумнівних боргів — див. публікацію у «Бухгалтері» № 28’2011 на с. 45–47, та в № 29’2011 на с. 46–47.
Щодо правил відображення в обліку безнадійної кредиторської заборгованості, то в цілому вони змінилися несуттєво.
Як і за чинності Закону Про Прибуток (п/п. 1.22.1),
«сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності»,
вважається безповоротною фінансовою допомогою (п/п. 14.1.257 ПКУ).
Таким чином, у періоді закінчення строку позовної давності щодо кредиторської заборгованості за отриманий товар вона набуває статусу безповоротної фінансової допомоги, і згідно з п/п. 135.5.4 ПКУ покупець повинен включати її до складу інших доходів (з урахуванням ПДВ). Аналогічну думку мають і податківці (див. їхню консультацію в ЄБПЗ, підрозділ 110.28).
У новій декларації, затвердженій наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213,** для відображення кредиторської «безнадії» передбачено рядки 03 IД «Інші доходи» та 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» додатка IД до декларації***.
** Нову форму «прибуткової» декларації — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 9–33, зміни до неї — у № 8’2012 на с. 25–28.
*** Практично аналогічне відображення цієї операції було й у старій декларації, тільки рядок додатка IД був 03.24 .
Декларацію з податку на прибуток із додатками — див. у «Бухгалтері» № 16’2011 («Тема»).
Чи може покупець залишити без змін валові витрати, які він свого часу при одержанні товару (за першою подією) збільшив на вартість отриманих, але не оплачених товарів?
Нагадаємо, що за чинності Закону Про Прибуток головні податківці наполягали на зменшенні валових витрат при визнанні кредиторської заборгованості за неоплачені товари безнадійною.
Приміром, у листі від 07.06.2006 р. № 10751/7/15-0317 (див. «Бухгалтер» № 27’2006, с. 12) вони роз’яснювали, що боржник зобов’язаний одночасно зі збільшенням доходів зменшити валові витрати на суму оприбуткованого товару, оскільки ним фактично не понесені витрати відповідно до п. 5.1 Закону Про Прибуток.* Слід зазначити, що практика судів щодо цього питання була неоднозначною.**
* У цьому пункті наведено визначення валових витрат, а за відсутності оплати ДПАУ не побачила компенсації вартості товарів (робіт, послуг) і дійшла висновку, що підстав для віднесення їх вартості до ВВ немає.
** Див., наприклад, витяг із постанови ВГСУ від 09.03.2004 р. у справі № 31/83а у «Бухгалтері» № 27’2006 на с. 12–13 або № 6’2007 на с. 17т–18т, а також постанову ВГСУ від 22.06.2004 р. у справі № 26/27а у «Бухгалтері» № 47’2005 на с. 10–11 або № 6’2007 на с. 18т–19т.
Ми вважаємо, що як у період чинності Закону Про Прибуток, так і в податковокодексний час податкові витрати сторнувати не слід. Адже отримані товари не були безоплатно наданими (п. 1.23 Закону Про Прибуток і п/п. 14.1.13 ПКУ), а були куплені за договором, який передбачав компенсацію.
Якщо підприємство використовувало їх у господарській діяльності, то немає жодних підстав для коригування валових витрат через закінчення строку позовної давності. До речі, ПКУ не містить вимог щодо коригування витрат за кредиторською заборгованістю, що минула. Можливо, тому в ЄБПЗ (підрозділ 110.28) з’явилося роз’яснення податківців, у якому вони повідомляють, що
«якщо платник податку врахував вартість отриманих, але не оплачених товарів робіт, послуг) у складі валових витрат, то після закінчення строку позовної давності на підставі норм Податкового кодексу України зменшення витрат на зазначену суму не здійснюється».
Якщо ж такий товар не реалізовано до набрання чинності розділом III ПКУ, то витрати за ним необхідно обліковувати за нормами ПКУ. Нагадаємо, що згідно з п. 138.4 ПКУ одночасно з доходом від продажу визнаються й витрати, які формують його собівартість. Щодо цього в ЄБПЗ роз’яснюється:
«Отже, вартість придбаних (у тому числі до 01.04.2011 р.), але не оплачених товарів (робіт, послуг) у складі витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, не відображається.
Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) будуть враховуватись при визначенні об’єкта оподаткування у разі реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг».
На користь можливості врахувати витрати за неоплаченими товарами свідчить і п. 26 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, внесений до ПКУ Законом № 3609-VI: балансова вартість товарів, які перебувають на складі на 01.04.2011 р., визнається витратами в порядку, передбаченому розділом III ПКУ. Тож «минулі» витрати пропасти не повинні.***
*** Водночас деякі фахівці мають сумнів у тому, що покупець зможе претендувати на такі витрати.
Аргументується цей сумнів тим, що за новими правилами обліку безнадійної та сумнівної заборгованості (п/п. 159.1.2 ПКУ) покупець повинен виключити «не оплачену» заборгованість із витрат. І хоча ця норма стосується іншої заборгованості, на їхню думку, за аналогією має діяти загальний принцип: неоплачена заборгованість не дає права на витрати. Тож платникові є, з чого вибирати.
Податок на додану вартість
Питання про те, чи необхідно покупцю відкоригувати податковий кредит у періоді, коли його заборгованість перед продавцем стала безнадійною, не нове — з цього приводу було зламано чимало списів ще за чинності Закону про ПДВ. У кінцевому підсумку в 2005 році у зв’язку зі змінами, внесеними до п. 4.5 Закону про ПДВ, переміг справедливий підхід, і податківці погодилися з тим, що в зазначеному випадку ПДВ не коригується.****
**** Див. щодо цього листи ДПАУ від 09.03.2006 р. № 4343/7/1615171 і від 22.05.2006 р. № 9580/7/16191720 у «Бухгалтері» № 27’2008 на с. 19т–20т.
Однак після набрання чинності ПКУ вони зайняли іншу — фіскальну — позицію: в ЄБПЗ (підрозділ 130.25) було роз’яснено, що податковий кредит за безнадійною кредиторською заборгованістю в покупця сторнується. Обґрунтування таке: отримані платником ПДВ товари (послуги), не оплачені протягом строку позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, тобто за такими товарами відсутній факт їх придбання, як це передбачено в п. 198.3 ПКУ, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів (послуг) у платника відсутнє. Обґрунтування, відверто кажучи, не першої свіжості.
Вадсуд, між іншим, чітко написав в ухвалі від 15.12.2011 р. № К-7724/09, що п/п. 7.4.1 Закону про ПДВ не містить зобов’язання платника податку коригувати податковий кредит на суму ПДВ за товарами, вартість яких залишилася несплаченою після закінчення строку позовної давності.
Однак повернімося до нинішніх реалій і знову висловимо незгоду з «коригувальною» думкою ДПС. Адже норми ПКУ, так само як і норми Закону про ПДВ, ніде не містять вимоги про коригування ПДВ у разі перетворення кредиторської заборгованості на безнадійну.
Нагадаємо, що в п/п. 14.1.13 ПКУ наведено визначення терміна «безоплатно надані товари, роботи, послуги».
Так от, до них належать: товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Звертаємо увагу на те, що списана товарна кредиторська заборгованість не згадується в п/п. 14.1.13 ПКУ, тому прирівнювання її до безоплатно отриманих товарів суперечить нормам ПКУ. Тим більше, як зазначалося в розділі «Податок на прибуток» цього матеріалу, така заборгованість є безповоротною фіндопомогою.
При отриманні товару (у період чинності Закону про ПДВ) покупець міг відобразити податковий кредит у загальному порядку за умови, що товар використовується в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Не змінилися умови формування податкового кредиту й у ПКУ (ст. 198). Тому після закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю покупець, на нашу думку, може зберегти податковий кредит, адже фактично умови для одержання податкового кредиту не порушувалися. Проте покупець має бути готовим відстоювати свою позицію в суді, адже, на жаль, податківці мають щодо цього іншу думку.
А обережний платник ПДВ може скористатися рекомендацією ДПСУ*, викладеною в ЄБПЗ (підрозділ 130.25):
«Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту шляхом внесення коригуючих записів до розділу ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних, до рядка 10.1 та у відповідних випадках до рядка 15 податкових декларації з ПДВ. Коригування податкового кредиту в даному випадку в розділі ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних відображається на підставі бухгалтерської довідки».
* Див. «Бухгалтер» № 6’2012, с. 4т.
Слід зазначити, що вимоги такого коригування нинішній Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. № 1492, зовсім не містить**. Щодо цього ДПАУ у своєму листі від 16.03.2011 р. № 7273/7/16-1117 (див. «Бухгалтер» № 13’2011, с. 8–13) повідомила:
«Звертаємо увагу на те, що, на відміну від попередньої форми декларації, у рядку 8 та рядку 16 передбачено можливість коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту лише за чітко визначеним у таких рядках переліком підстав, а коригування в результаті самостійно виявлених помилок чи з інших підстав можуть бути відображені лише у відповідних рядках уточнюючих розрахунків».
** Утім, його попередник — Порядок, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41,— теж не передбачав ніяких коригувань (за винятком безпосередньо встановлених чинним порядком оформлення декларації з ПДВ).
Обережний платник може також скористатися рекомендацією, запропонованою начальником консультаційного сектору ДПА у м. Києву А. Лищименко (див. газету «Податковий, банківський, митний консультант» № 2/2012, с. 13). Із неї випливає, що у зв’язку з відсутністю необхідного коригувального рядка для завищеної суми податкового кредиту*** на момент списання кредиторської заборгованості покупець повинен збільшити податкові зобов’язання з ПДВ на вартість безоплатно отриманих товарів. При цьому сума податкових зобов’язань відображається у рядку 1 декларації з ПДВ та у рядку «Інші» розділу I «Податкові зобов’язання» додатка 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів».****
*** Підстава — більш ніж серйозна.
**** Згаданий додаток 5 до декларації з ПДВ — див. у «Бухгалтері» № 5’2012 на с. 12т–13т.
Напрошуються аналогії з умовним постачанням, хоча насправді ніякого умовного постачання немає. Інакше кажучи, створивши проблеми, податківці самі шукають із них вихід...
Алла Погребняк
