С решеньем спорить не грешно,
ГНСУ
коль незаконное оно
Судебное обжалование решения ГНСУ, принятого по результатам рассмотрения повторной жалобы
После проведения проверки налоговики вынесли налоговое уведомление-решение о доначислении налоговых обязательств и применении штрафных санкций. Наше предприятие подало первичную жалобу в областную ГНА. По результатам рассмотрения было принято решение об отказе в удовлетворении жалобы, поэтому мы обратились в ГНСУ с повторной жалобой. ГНСУ оставила нашу жалобу без рассмотрения. Имеем ли мы право обжаловать решение, принятое по результатам рассмотрения жалобы, поданной в порядке административного обжалования в ГНСУ?
На сегодняшний день плательщики, не желающие мириться с участью, уготованной для них налоговиками, часто ищут наиболее приемлемые варианты обжалования налоговых уведомлений-решений. Ни для кого не секрет, что способов обжалования всего два, а именно: административный (по линии органов ГНС) и судебный (в административные суды).
Можно ли использовать оба вида обжалования? В принципе — здесь никаких ограничений нет. Сначала можно потренироваться на налоговиках и попытать счастья в рамках административного обжалования. Напомним, что в таком случае подается первичная жалоба в областную ГНА, а следом повторная — уже в саму ГНСУ (п. 56.3 НКУ). Ну а после всех этих мытарств в случае неудовлетворения жалобы (если вдруг налоговики не проникнуться ее содержанием) можно идти в суд. Одновременно обжаловать налоговое уведомление-решение и в суд, и в административном порядке нельзя — согласно п. 56.18 НКУ решение контролирующего органа, обжалованное в судебном порядке, не подлежит административному обжалованию.
Традиционно обжалуется именно налоговое уведомление-решение, которое выносится налоговиками. Также есть возможность обжалования приказа о назначении проверки*. Что же касается акта проверки, то суды не признают его в качестве решения налогового органа, которое подлежит обжалованию.
* Подробнее о возможности обжалования такого приказа — см. «Бухгалтер» № 19’2011, с. 47–50.
Ниже мы хотим предложить читателям еще один вариант обжалования решений налоговиков, а именно обжалование решения ГНСУ, принятого по результатам административного обжалования. Данный вариант может быть полезен плательщикам по разным причинам. Одни смогут, применяя данный способ, потянуть время. Другие смогут предъявлять данные требования в суде наряду с требованиями об обжаловании самого налогового уведомления-решения в качестве дополнительного аргумента. Третьи, если налоговики приняли налоговое уведомление-решение правомерно, могут ухватиться за данный способ, чтобы попробовать в суде сыграть на формальных нарушениях, допущенных при рассмотрении и принятии решения по жалобе в ГНСУ. Но — обо всем по порядку.
Правовым основанием для обжалования решения ГНСУ является п. 56.10 НКУ:
«Решение Государственной налоговой администрации Украины и специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в области таможенного дела, принятое по рассмотрению жалобы плательщика налогов, является окончательным и не подлежит дальнейшему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке».
То есть в НКУ прямо говорится о том, что обжаловать в судебном порядке можно решение, принятое ГНАУ (теперь уже ГНСУ) по результатам рассмотрения повторной жалобы.
В случае отмены в судебном порядке решения ГНСУ, принятого по результатам рассмотрения повторной жалобы, можно утверждать, что жалоба должна считаться удовлетворенной. В таком случае можно говорить о ненаправлении в течение установленного срока мотивированного решения налогового органа.
Так, п. 56.9 НКУ гласит:
«Руководитель (или его заместитель) соответствующего контролирующего органа может принять решение о продлении срока рассмотрения жалобы плательщика налогов сверх 20-дневного срока, определенного в пункте 56.8 настоящей статьи, но не более 60 календарных дней, и в письменном виде уведомить об этом плательщика налогов до истечения срока, определенного в пункте 56.8 настоящей статьи.
Если мотивированное решение по жалобе плательщика налогов не направляется плательщику налогов в течение 20-дневного срока или в течение срока, продленного по решению руководителя контролирующего органа (или его заместителя), такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу плательщика налогов со дня, следующего за последним днем указанных сроков.
Жалоба считается также полностью удовлетворенной в пользу плательщика налогов, если решение руководителя контролирующего органа (или его заместителя) о продлении сроков ее рассмотрения не было направлено плательщику налогов до истечения 20-дневного срока, указанного в абзаце первом настоящего пункта».
Впрочем, на практике бывает не все так гладко. Отдельные суды, рассматривая иски об обжаловании решения ГНСУ, принятого по результатам рассмотрения повторной жалобы, закрывают производства по таким делам, ссылаясь на то, что данные требования не подлежат рассмотрению в административных судах.
В частности, к примеру, Полтавский окружной административный суд в определении от 19.10.2011 г. по делу № 2а-1670/7854/11 (рег. № 20240641*) пришел к выводу, что в день принятия ГНА Украины решения по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика завершается процедура досудебного обжалования и начинается течение срока обращения в суд об отмене налогового уведомления-решения. Обжаловать же решения налоговых органов по результатам рассмотрения жалоб плательщика на налоговое уведомление-решение нельзя, поскольку они не являются теми актами индивидуального действия, которые могут быть предметом обжалования в порядке административного судопроизводства, поскольку сами по себе не обусловливают возникновения определенных обязанностей у того субъекта, в отношении которого оно принято.
* Здесь и далее указывается регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua
К аналогичным выводам приходил и Киевский окружной административный суд в постановлении от 20.06.2011 г. по делу № 2а-2221/11/1070 (рег. № 20564755), представив достаточно подробную аргументацию своей позиции. По его мнению, п. 56.10 НКУ должен применяться только в связке с п. 56.18, которым предусмотрено, что с учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения. Это означает, что таким решением должны начисляться денежные обязательства и что право на обжалование в суд не является абсолютным, а ограничивается установленным законом сроком обращения в суд.
Отказывал в открытии производства по делу и Львовский окружной административный суд (определение от 30.09.2011 г. по делу № 2а-10116/11/1370, рег. № 18694447). На наш же взгляд, такая позиция судов является незаконной и противоречит прямому указанию п. 56.10 НКУ.
Суды апелляционной инстанции такой подход (невозможность обжалования решения ГНСУ) признают неправомерным и требуют рассматривать соответствующие требования в судебном порядке. Свои выводы суды аргументируют как прямым указанием на возможность обжалования в п. 56.10, так и нормами Кодекса административного судопроизводства Украины (КАС). Так, согласно части второй статьи 2 КАС в административные суды могут быть обжалованы любые решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, кроме случаев, когда в отношении таких решений, действий или бездействия Конституцией или законами Украины установлен иной порядок судебного производства.
В силу п. 1 ч. 2 ст. 17 КАС Украины юрисдикция административных судов распространяется на публично-правовые споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездействия. В частности, такие выводы изложены в определениях Львовского апелляционного административного суда от 16.02.2012 г. по делу № 128058/11/9104 (рег. № 21976089), Киевского апелляционного административного суда от 15.02.2012 г. по делу № 2а-7223/11/2670 (рег. № 21972972) и от 22.02.2012 г. по делу № 2а-12994/11/2670 (рег. № 21972067).
Впрочем, некоторые специалисты даже предлагают пользоваться встречающейся на практике неразберихой. Принятие судом первой инстанции решения об отказе в открытии производства по делу позволяет налогоплательщику обжаловать его в апелляционном, а затем и кассационном порядке, а следовательно, увеличить срок рассмотрения дела на месяцы. При этом, если был подан отдельный иск об отмене решения ГНА (ГНС) Украины, есть возможность попросить суд, который рассматривает дело об обжаловании налогового уведомления-решения, остановить производство — до рассмотрения апелляционной, а затем и кассационной жалобы на определение об отказе в открытии производства по делу об обжаловании решения ГНА (ГНС) Украины**.
** http://taxua.blogspot.com/2011/10/oskarzhennyapodatkovyhpovidomlen.html
Относительно оснований для такого обжалования: в принципе, успешно обжаловать принятое ГНСУ решение можно, ссылаясь на нарушение норм ст. 56 НКУ, устанавливающих порядок административного обжалования.
В частности, нам удалось обнаружить два судебных вердикта, в которых решения ГНАУ были отменены. Так, Сумской окружной административный суд в постановлении от 08.12.2011 г. по делу № 2a-1870/8028/11 (рег. № 20246152) отменил решение ГНАУ, принятое без мотивировки, в котором были лишь процитированы нормативно-правовые акты.
Также стоит обратить внимание на постановление Окружного административного суда г. Киева от 21.11.2011 г. по делу № 2а-16023/11/2670 (рег. № 20259889). Если в двух словах, то ГНАУ противоправно оставила повторную жалобу без рассмотрения на основании нарушения сроков подачи повторной жалобы, хотя на самом деле такие сроки были соблюдены. В итоге суд признал противоправным решение ГНАУ об оставлении жалобы без рассмотрения и пришел к выводу, что жалоба считается удовлетворенной, так как по ее результатам не было принято решения.
При этом, на наш взгляд, перечень причин, на основании которых может быть отменено решение ГНСУ, потенциально является более широким. В этой связи стоит обратить внимание на ряд положений, закрепленных в ст. 56 НКУ, регулирующей порядок осуществления административного обжалования. В случае нарушения данных требований можно ставить вопрос об отмене решения ГНСУ. Так, помимо уже приведенного выше п. 56.9 речь идет о следующих правилах :
— в ходе процедуры административного обжалования обязанность доказывания того, что любое начисление, осуществленное контролирующим органом в случаях, определенных Налоговым кодексом, или любое другое решение контролирующего органа является правомерным, возлагается на контролирующий орган (п. 56.4 НКУ);
— контролирующий орган, рассматривающий жалобу налогоплательщика, обязан принять мотивированное решение и направить его в течение 20 календарных дней, следующих за днем получения жалобы, в адрес плательщика по почте с уведомлением о вручении или предоставить ему под расписку (п. 56.8 НКУ).
Ну и, естественно (а куда ж без него-то?), необходимо вспомнить правило о конфликте интересов (п. 56.21 НКУ).
Следует обратить внимание также на то, что согласно п. 56.20 НКУ требования к оформлению жалобы, порядок подачи и рассмотрения жалоб устанавливаются центральным органом государственной налоговой службы в пределах полномочий. Поэтому правила, которые может нарушить ГНСУ при рассмотрении жалобы и принятии решения, могут содержаться также и в Положении о порядке подачи и рассмотрения жалоб плательщиков налогов органами государственной налоговой службы, утвержденном приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 1001.
Помимо требований, инкорпорированных из текста НКУ, в названном Положении можно выделить следующие дополнительные требования (п. 15):
— по результатам проведения процедуры административного обжалования принимается решение, которое оформляется в соответствии с требованиями законодательства о языках ;
— содержание решения состоит из вводной , описательной, мотивировочной и резолютивной частей (в Положении содержится расшифровка и приведен перечень информации, которая должна содержаться в каждой из названных частей решения);
— решение оформляется на бланке органа государственной налоговой службы, рассматривавшего жалобу;
— решение принимает руководитель органа государственной налоговой службы (заместитель руководителя);
— решение считается направленным (предоставленным) юридическому/физическому лицу — плательщику, если оно вручено должностному лицу или уполномоченному лицу такого юридического лица / физлицу или его представителю под расписку или направлено по почте с уведомлением о вручении по адресу, указанному юридическим/физическим лицом — плательщиком непосредственно в жалобе в качестве адреса, на который необходимо направить решение на жалобу.
Также налоговиков можно уличить в нарушении п. 19 Положения, в котором указаны права лица , подавшего жалобу.
Кроме того, согласно ч. 3 ст. 2 КАС суд обязан будет проверить, вынесено ли решение ГНСУ по результатам рассмотрения повторной жалобы обоснованно, беспристрастно, добросовестно и т. д.
Резюмируя вышесказанное, можно отметить, что практически любое процессуальное нарушение, допущенное ГНСУ при принятии решения, может быть основанием для его отмены.
Но если при таком богатом арсенале требований, на предмет соблюдения которых суд должен проверить решение налоговиков, все-таки окажется, что ничего военного в действиях ГНСУ нет, то суды спокойно могут прийти к выводу о законности принятого ГНСУ решения (см., например, постановления Волынского окружного административного суда от 16.11.2011 г. по делу № 2а/0370/2540/11 (рег. № 19377835) и Львовского окружного административного суда от 15.02.2012 г. по делу № 2а-2214/11/1370, рег. № 21909119).
Конечно, предложенный нами порядок обжалования действий ГНСУ не является чем-то радикально новым. Дело в том, что еще в п/п. 5.2.2 Закона «О порядке погашения ...» содержалась норма, аналогичная п. 56.10 НКУ, предполагавшая, что окончательное решение высшего (центрального) контролирующего органа по заявлению плательщика налогов не подлежит дальнейшему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке.
Причем в период действия Закона «О порядке погашения ...» были тоже судебные споры об обжаловании решений ГНАУ по результатам рассмотрения жалобы и даже сформировалась практика Вадсуда (см., например, определение от 18.11.2009 г. (рег. № 6979936), в котором он согласился с предыдущими инстанциями, принявшими решение о признании решения ГНАУ по результатам рассмотрения жалобы недействительным ). Поводом для обжалования стало то, что ГНАУ отказала в удовлетворении жалобы, ссылаясь на нарушение сроков ее подачи, хотя на самом деле сроки были соблюдены.
Чтобы придать своим требованиям большую убедительность, на данную практику Вадсуда можно ссылаться и сейчас. Подход законодателя в этом вопросе не изменился, поскольку в НКУ сохранилось правило Закона «О порядке погашения ...», разрешающее обжаловать решение ГНСУ по результатам рассмотрения повторной жалобы.
Григорий Берченко, Иван Тургенев
