Через посредника ввожу
сырье сюда —
кучу проблем я нахожу
всегда
НДСные нюансы при импорте товаров, осуществляемом через комиссионера;
как удобнее импортировать через посредника
Наше предприятие осуществляет импорт сырья по договору комиссии на покупку через посредника-комиссионера.
Каким будет обложение НДС операций комитента и комиссионера, осуществляемых в рамках такого договора?
Рассмотрите, пожалуйста, два варианта:
1) комиссионер заключает контракт, ведет расчеты с нерезидентом и растаможивает сырье самостоятельно, а затем передает его комитенту;
2) комиссионер заключает контракт и ведет по нему расчеты самостоятельно, но согласно условиям контракта нерезидент-поставщик направляет сырье в адрес комитента, при этом растаможиванием импортного сырья и уплатой связанных с этим налогов и сборов, включая ввозной НДС, занимается сам комитент.
Для начала небольшое нормативное отступление.
Напомним содержание первых двух главных абзацев специального пункта 189.4 НКУ, регулирующего обложение НДС операций в рамках посреднических договоров:
«Базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса.
Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 настоящего Кодекса».
Кроме того, приведем п. 189.6 НКУ, который тоже может нам понадобиться при анализе налоговых последствий упомянутых в вопросе операций:
«Нормы пунктов 189.3–189.5 [то есть включая и приведенный п. 189.4.— А. П.] настоящей статьи не распространяются на операции по экспортированию товаров за пределы таможенной территории Украины или по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках указанных договоров».
Напомним, что в общих чертах изменившееся налоговокодексное обложение НДС операций у посредника (комиссионера) в рамках договоров ВЭД-комиссии на приобретение мы подробно анализировали в «Бухгалтере» № 6’2011 на с. 36–38.
Мы уже обращали внимание на то, что нормы НКУ по сравнению с Законом об НДС принципиально изменили даты отражения НО и НК по НДС в отношении товаров/услуг, приобретаемых в рамках договоров комиссии (и других посреднических договоров — см. выше п. 189.4 НКУ). И если раньше такие даты были специальными (установленными абзацем третьим п. 4.7 Закона об НДС), то теперь они определяются по стандартному правилу «первого события», так как п. 189.4 отсылает нас в этом вопросе к общим правилам, установленным статьями 187 и 198 НКУ.
Теперь перейдем к рассмотрению ситуаций, приведенных в вопросе.
Ситуация 1
Это случай, при котором посредник должен выполнить сделку полностью самостоятельно, то есть включая осуществление операций по ввозу и таможенной очистке импортного товара.
Нам видятся здесь два основных вопроса, ответы на которые необходимы, чтобы прорисовать конкретную схему налогообложения в этой ситуации.
Первый: имеет ли посредник (комиссионер) право на налоговый кредит по ввозному НДС, уплаченному им при растаможивании импортного товара, ввезенного по поручению комитента (ведь этот товар является собственностью комитента)? В упомянутом выше материале из «Бухгалтера» № 6’2011 мы склонялись к наличию у посредника такого права. Основной аргумент: комиссионером в данном случае могут соблюдаться оба условия из п. 198.3 НКУ, необходимые для получения плательщиком права на налоговый кредит.
Условие насчет использования импортных товаров в рамках хозяйственной деятельности комиссионера здесь (на наш взгляд — несомненно) соблюдается. Ведь ввезенные товары используются комиссионером для целей получения дохода (в виде комиссионного вознаграждения) в рамках договора, предметом которого и является ввезенный товар. (Кстати, в определении «хозяйственная деятельность», используемом в Налоговом кодексе — см. п/п 14.1.36,— упоминается и деятельность в рамках посреднических договоров.)
А вот в отношении еще одного условия — использования ввезенных товаров в рамках облагаемых операций — мы вынуждены сделать оговорку: здесь все зависит от ответа на вопрос, будет ли облагаться стоимость импортных товаров еще и не ввозным НДС — в операции по их передаче от комиссионера к комитенту.
Если да, то право комиссионера на включение НК по ввозному НДС сомнений вызывать не должно. В принципе, аналогично в отношении права посредника в подобной ситуации на НК по ввозному НДС рассуждают и главные налоговики. На этот счет см., например, опубликованный в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2011 (см. вкладыш, с. 24) материал «Обложение НДС операций, которые осуществляются в рамках договоров комиссии, поручительства, поручения, доверительного управления»*. (Отметим, что авторами данной публикации являются ведущие специалисты главного налогового органа в области НДС: начальник отдела рассмотрения обращений Департамента администрирования налога на добавленную стоимость ГНАУ А. Кононова и главный государственный налоговый ревизор-инспектор отдела А. Кравзюк.)
* Напомним, что и при действии Закона об НДС главные налоговики не возражали против права на НК по ввозному НДС у посредника-импортера (но с оговоркой об обязательном последующем обложении стоимости ввезенных товаров — при их передаче комитенту/доверителю) — см. письмо ГНАУ от 03.08.2006 г. № 8506/6/16-1515-26 в «Бухгалтере» № 33’2006 на с. 8–9.
Перейдем ко второму вопросу: облагается ли у комиссионера НДС стоимость товаров при их передаче комитенту?
Может показаться, что нет. К этому располагает норма приведенного нами выше п. 189.6 НКУ, согласно которому «посреднический» п. 189.4 НКУ не распространяется на операции «по ввозу на таможенную территорию Украины товаров» в рамках посреднических (в том числе комиссионных) договоров.
В этом же направлении подталкивает и тот факт, что если раньше в аналогичной норме Закона об НДС — последнем абзаце п. 4.7 — речь шла о непопадании под обложение операций по ввозу в рамках посреднических договоров на территорию Украины только товаров, бывших в употреблении, то теперь такого ограничения нет.
То есть напрашивается вывод относительно того, что нормы п. 189.4 НКУ согласно п. 189.6 не распространяются (в том числе) на операции по передаче проимпортированных товаров от комиссионера к комитенту и что на этом этапе не возникает НДС. К этому склоняются отдельные специалисты (см., например, материал «Работа на условиях комиссии. Налоговые последствия для комитента и комиссионера» в журнале «Справочник экономиста» № 7/2011 на с. 45, а также «Бухгалтерию» № 5/2011 на с. 81).
Однако далеко не все тут однозначно: фразу из п. 189.6 НКУ об операциях по ввозу на таможенную территорию Украины товаров можно трактовать и широко, как упомянутые специалисты, и узко, как налоговики. (Причем последние чувствуют себя, пожалуй, увереннее в своей позиции, чем апологеты необложения.) Не следует также забывать о том, что при необложении стоимости передаваемых товаров может исчезнуть право комиссионера на НК по ввозному НДС** и в итоге налогообложение станет при варианте с применением 189.6 более налогоемким, чем без оного (о чем — ниже).
** Поскольку не выполнится одно из условий для НК: использование товаров в облагаемых операциях.
Кроме того, по поводу варианта без применения 189.6 (а значит, с обложением НДС комиссионером стоимости передаваемых товаров) сообщим следующее.
Во-первых, о том, что стоимость передаваемых комитенту товаров должна у комиссионера облагаться НДС по первому событию (либо по дате получения комиссионером средств для исполнения импортного контракта, либо по дате отгрузки/передачи товаров комитенту), главные налоговики прямо написали в уже упомянутом материале в «ВНСУ» № 16/2011 (см. вкладыш, с. 24), причем норму п. 189.6 НКУ они вообще не упомянули, как будто ее в Кодексе нет вовсе.
Во-вторых, подтверждение тому, что ГНСУ продолжает придерживаться именно этого подхода и своего мнения на этот счет не изменила, можно отыскать и в ЕБНЗ.
Приведем консультацию из ЕБНЗ, актуальную для рассматриваемой ситуации:
«Включаются ли в базу обложения НДС суммы средств, уплачиваемые комиссионеру комитентом в связи с компенсацией стоимости расходов (услуги банка, брокерские услуги, курсовые разницы и т. п.), понесенные таким комиссионером при импорте товаров на таможенную территорию Украины?
В соответствии с п. 189.4 ст. 189 р. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 НКУ.
Пунктом 188.1 ст. 188 р. V НКУ определено, в частности, что база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
База налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной таможенной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров/услуг согласно закону.
С учетом приведенного суммы средств, уплачиваемые комитентом в связи с компенсацией стоимости расходов, понесенных таким комиссионером при импорте товаров на таможенную территорию Украины, включаются в базу обложения НДС товаров, которые передаются комиссионером комитенту в рамках договора комиссии».
Последний абзац данной консультации ясно свидетельствует о неизменности позиции ГНСУ насчет обложения у комиссионера стоимости передаваемых комитенту товаров. При этом налоговики (напоминая между делом о том, что база обложения товаров должна быть не ниже таможенной стоимости) требуют включения в нее и сумм компенсации стоимости различных услуг, оплаченных комиссионером при исполнении поручения, и даже — сумм курсовых разниц, повлиявших на расходы посредника (увеличивших их). По нашему мнению, это явный перегиб, поскольку такие расходы не связаны с компенсацией стоимости товаров, чего требует вышеупомянутый п. 188.1 НКУ.
Что же касается умолчания о п. 189.6 НКУ, то здесь можно отметить следующее. Как мы уже говорили, налоговики узко трактуют фразу из упомянутой нормы насчет операций «по ввозу на таможенную территорию Украины товаров», считая, что она касается только операций по ввозу и не более — то есть может затрагивать только ввозной НДС. В связи с чем напомним, что в те времена (до 31.03.2005 г.), когда в пункте 4.7 Закона об НДС красовалась точно такая же фраза*, эта норма тоже не мешала им требовать обложения у посредника стоимости товаров, приобретенных и передаваемых им принципалу в рамках посреднических договоров на покупку**.
* То есть обо всех ввозимых товарах, а не только о б/ушных.
** См. об этом, например, п. 30 раздела ІV обобщающего письма по НДСным вопросам от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 в «Бухгалтере» № 11’2003 на с. 26–27.
Не исключаем и иной вариант: возможно, налоговики исходят из буквального прочтения п. 189.6 НКУ, и поскольку товары ввозятся в Украину по контракту купли-продажи (а не по посредническому), то и норма п. 189.6 НКУ здесь ни при чем.
Подытоживая вышеизложенное, сопоставим налоговые потери в обоих вариантах.
Условно считаем, что товар стоит 100 ед., а НДС с него — и ввозной, и обычный — составляет 20 ед. (Сумму комиссионного вознаграждения «выносим за скобки», то есть не учитываем, поскольку с ней все ясно.)
Вариант А (с обложением стоимости товара у посредника)
Комиссионер: НО по ввозному НДС — 20, НК по ввозному НДС — 20, НО при передаче — 20.
Комитент: НК по товару — 20 (согласно налоговой накладной, оформленной комиссионером).
(На затраты относится — 100.)
То есть итоговый (на двоих) НДСный результат должен выходить нулевым.
Вариант Б (без обложения товара)
Комиссионер: НО по ввозному НДС — 20, НК — нет, НО по товару — нет.
Комитент: НК — нет. На затраты — 100+20(?).
Здесь сумма ввозного НДС (20), которую комитент должен компенсировать комиссионеру, пойдет у комитента не в НК, а либо в стоимость товара, либо в прочие затраты. (При этом не исключаются проблемы с налоговиками насчет правомерности включения комитентом в затраты этой суммы компенсированного ввозного НДС*.) Так что данный вариант с комитентской колокольни выглядит хуже.
* Такой НДС не очень вписывается в норму специального п/п. 139.1.6 НКУ, а с отнесением его на затраты как прочих расходов могут не согласиться налоговики: все-таки речь идет о налоге. Для включения же в затраты налогов имеются специальные нормы, включая упомянутый п/п. 139.1.6 НКУ.
Впрочем, и при варианте А у посредника могут быть проблемы, если он не уменьшит в расчетах с комитентом свою сумму на сумму ввозного НДС. Ведь, по идее, этот НДС он должен уплачивать за счет средств комитента, но при этом налоговый кредит он получает себе. Поэтому комиссионер должен либо уплачивать такой НДС изначально за свой счет, либо (что лучше), как уже было сказано выше, уменьшить на сумму этого ввозного НДС свои взаиморасчеты с комитентом. То есть в данном случае комитент должен перечислить комиссионеру именно 120, а не 140 ед**. Таким образом комиссионер в конечном итоге погасит НО по обычному НДС с товаров за счет НК по ввозному НДС, не беря лишних денег с комитента. В противном случае комиссионеру придется отразить сумму ввозного НДС как внереализационный доход.
** Однако на практике в случае авансирования комитентом комиссионера последний, получив 120, должен будет 20 направить на уплату обычного НДС с товара, а 100 перечислить нерезиденту. Где тогда комиссионеру брать еще 20 на уплату ввозного НДС? И если он берет эти средства у комитента (то есть всего уже выходит — 140), а затем (после уплаты ввозного НДС) ставит себе эту сумму в НК, то упомянутая проблема усугубляется (особенно когда эту сумму зачитывать будет не с чем)…
Кроме того, такие средства на уплату ввозного НДС (особенно для варианта Б) налоговики могут расценить как средства, полученные сверх стоимости комиссионных услуг, и на основании п. 188.1 НКУ (см. выше в консультации из ЕБНЗ) попытаются запихнуть их комиссионеру в базу обложения НДС его посреднических услуг.
Как видим, вариант оформления и исполнения договора в ситуации 1 весьма налогово перегружен в любом из двух альтернативных подходов к обложению НДС.
К тому же из-за набегающих курсовых разниц при таком варианте (в тех случаях, когда комиссионер наделялся средствами для исполнения поручения) очень даже не исключается корректировка комиссионером НО (комитентом — НК) на НДС от стоимости передаваемого комитенту импортного товара (а подробно насчет корректировки НО и НК в рамках договоров комиссии и т. п. мы писали в «Бухгалтере» в № 24’2011 на с. 38–40).
Напомним также, что в любом случае комиссионер должен не забыть отразить НО по общему правилу первого события и передать комитенту налоговую накладную на сумму своего комиссионного вознаграждения.
Ситуация 2
Поскольку в данной ситуации импортные товары нерезидент направляет непосредственно в адрес комитента, а последний сам производит растаможивание товара и уплату всех таможенных поборов, включая ввозной НДС, нам она представляется более перспективной.
Однако есть главный вопрос: не должна ли при этом стоимость импортных товаров облагаться НДС у комиссионера?
Мы считаем, что не должна: в такой ситуации в объект обложения НДС у комиссионера попадает только стоимость его посреднических услуг (сумма комиссионного вознаграждения), поскольку товары через него не проходят и норма п. 189.4 НКУ на подобную ситуацию не распространяется.
По нашему мнению, в нормах НКУ можно найти достаточно оснований для того, чтобы доказать, что в данной ситуации у посредника стоимость импортных товаров обложению НДС не подлежит.
Во-первых, обратим внимание на то, что в п. 189.4 НКУ речь идет о базе обложения «товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии» (и т. п.). А при изложенном в вопросе построении отношений комиссионер никаких товаров не передает и не получает — уже на этом основании можно вести речь о неприменении к данной ситуации п. 189.4 НКУ.
Во-вторых, поскольку объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров, то следует обратиться к определению этого термина, приведенному в п/п. 14.1.191 НКУ.
В подпункте «е» данного подпункта указано, что «поставкой товаров», в частности, считается
«передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку».
И хотя в нашем случае вознаграждение за покупку* импортных товаров комиссионеру выплачивается, однако передачи им товаров комитенту не происходит — следовательно, отсутствует и поставка товаров, а равно и объект обложения НДС.
* Под «покупкой» здесь следует понимать только заключение комиссионером импортного контракта и проведение по нему расчетов (а также, возможно, какието еще операции, связанные с исполнением поручения) — то есть исключая операции по ввозу, растаможиванию и передаче товаров комитенту.
Ну и в-третьих (это для тех, кому покажется мало «во-первых» и «во-вторых»), здесь можно также вспомнить и о норме п. 198.6 НКУ, хотя это аргумент, на наш взгляд, несколько зыбкий (см. выше).
Помимо изложенных аргументов наши выводы о том, что при таком оформлении договорных отношений стоимость товаров не облагается у посредника, можно подтвердить и упомянутой выше публикацией из «ВНСУ» № 16/2011 (см. вкладыш, с. 25). Приведем небольшой ее фрагмент:
«Порядок обложения НДС операций по импортированию товаров по договору комиссии, если уплата НДС при растаможивании импортированных товаров осуществляется непосредственно комитентом со своего текущего счета
<...> с учетом правил формирования налогового кредита уплаченный при импорте товаров НДС на основании надлежащим образом оформленной ГТД включается в состав налогового кредита комитента (собственника товара) при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом комиссионер не имеет права на налоговый кредит по импортным товарам, а полученное в рамках посреднических договоров вознаграждение в качестве платы за услуги по приобретению товаров у такого комиссионера подлежит обложению НДС по основной ставке».
Данный вывод нам подтвердили и в справочной ГНСУ. Также напомним, что аналогичный подход в отношении обложения НДС подобных операций исповедовался налоговиками и при действии Закона об НДС: они не требовали от комиссионера обложения стоимости товара (и признавали право на налоговый кредит по ввозному НДС за комитентом, растаможивающим товар на себя) — см. письмо ГНАУ от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04 в «Бухгалтере» № 8’2010 на с. 5т–6т.
В данной ситуации рекомендуем сторонам специально предусмотреть в договоре комиссии условие о том, что импортный контракт должен заключаться посредником (комиссионером) с обязательным требованием поставки товаров в адрес комитента (указанием комитента получателем) — чтобы в дальнейшем у налоговиков не возник вопрос о том, почему при получении средств от комитента комиссионер не обложил всю их сумму НДС (который, по их мнению, отсторнировать можно только впоследствии — после заключения комиссионером импортного контракта, содержащего условие поставки в адрес комитента).
Проблема с соблюдением срока ввоза импортных товаров — 180 дней с момента предоплаты (если согласно контракту нерезиденту предусмотрена именно предоплата) — в данном случае ложится на плечи комиссионера (он ведь импортный контракт заключает от своего имени). Эта проблема решается представлением копии ввозной ГТД, и хотя она будет оформляться на имя комитента, реквизиты комиссионера (как лица, ответственного за проведение расчетов) и импортного контракта в ГТД все равно должны фигурировать. Так что этого должно быть достаточно для снятия операции с инвалютного контроля.
Подводя итог, отметим, что при использовании посредника в импортных операциях, на наш взгляд, предпочтительнее** прибегать именно ко второму варианту оформления отношений — с поставкой товаров непосредственно в адрес принципала (комитента), который и растаможит товар на себя. Хотя здесь тоже есть свои нюансы...
** Если ГНСУ вдруг не переменит свою позицию насчет необложения стоимости товара у посредника.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
