Ввожу сировину сюди — проблеми маю я завжди
ПДВшні нюанси при імпорті товарів, який здійснюється через комісіонера;
як зручніше імпортувати через посередника
Наше підприємство здійснює імпорт сировини за договором комісії на купівлю через посередника-комісіонера.
Яким буде оподаткування ПДВ операцій комітента і комісіонера, що здійснюються у межах такого договору?
Розгляньте, будь ласка, два варіанти:
1) комісіонер укладає контракт, веде розрахунки з нерезидентом і розмитнює сировину самостійно, а потім передає її комітенту;
2) комісіонер укладає контракт і веде за ним розрахунки самостійно, але згідно з умовами контракту нерезидент-постачальник направляє сировину на адресу комітента, при цьому розмитненням імпортної сировини та сплатою пов’язаних із цим податків і зборів, включаючи ввізний ПДВ, займається сам комітент.
Для початку невеликий нормативний відступ.
Нагадаємо зміст перших двох головних абзаців спеціального пункту 189.4 ПКУ, що регулює оподаткування ПДВ операцій у межах посередницьких договорів:
«Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу».
Крім того, наведемо п. 189.6 ПКУ, який теж може нам знадобитися під час аналізу податкових наслідків згаданих у питанні операцій:
«Норми пунктів 189.3–189.5 [тобто включаючи і наведений п. 189.4.— О. П.] цієї статті не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів».
Нагадаємо, що в загальних рисах змінене податковокодексне оподаткування ПДВ операцій у посередника (комісіонера) у межах договорів ЗЕД-комісії на придбання ми детально аналізували у «Бухгалтері» № 6’2011 на с. 36–38.
Ми вже звертали увагу на те, що норми ПКУ порівняно із Законом про ПДВ принципово змінили дати відображення ПЗ і ПК з ПДВ щодо товарів/послуг, які придбаваються в межах договорів комісії (та інших посередницьких договорів — див. вище п. 189.4 ПКУ). І якщо раніше такі дати були спеціальними (встановленими абзацом третім п. 4.7 Закону про ПДВ), то тепер вони визначаються за стандартним правилом «першої події», оскільки п. 189.4 відсилає нас у цьому питанні до загальних правил, установлених статтями 187 і 198 ПКУ.
Тепер перейдемо до розгляду ситуацій, наведених у запитанні.
Ситуація 1
Це випадок, в якому посередник повинен виконати правочин повністю самостійно, тобто включаючи здійснення операцій із ввезення та митної очистки імпортного товару.
Ми бачимо тут два основних питання, відповіді на які необхідні, щоб вималювали конкретну схему оподаткування в цій ситуації.
Перше: чи має посередник (комісіонер) право на податковий кредит із ввізного ПДВ, сплаченого ним при розмитненні імпортного товару, ввезеного за дорученням комітента (адже цей товар є власністю комітента)? У згаданому вище матеріалі з «Бухгалтера» № 6’2011 ми схилялися до наявності у посередника такого права. Основний аргумент: комісіонером у цьому випадку можуть дотримуватися обидві умови з п. 198.3 ПКУ, необхідні для отримання платником права на податковий кредит.
Умова щодо використання імпортних товарів у межах господарської діяльності комісіонера тут (на наш погляд — безсумнівно) дотримується. Адже ввезені товари використовуються комісіонером для цілей одержання доходу (у вигляді комісійної винагороди) у межах договору, предметом якого і є ввезений товар. (До речі, у визначенні «господарська діяльність», що використовується у Податковому кодексі — див. п/п 14.1.36,— згадується й діяльність у межах посередницьких договорів.)
А от стосовно ще однієї умови — використання ввезених товарів у межах оподатковуваних операцій — ми змушені зробити застереження: тут усе залежить від відповіді на питання, чи буде оподатковуватися вартість імпортних товарів ще й не ввізним ПДВ — в операції з їх передачі від комісіонера до комітента.
Якщо так, то право комісіонера на включення ввізного ПДВ до ПК сумнівів викликати не повинно. У принципі, аналогічно щодо права посередника в подібній ситуації на ПК із ввізного ПДВ міркують і головні податківці. Стосовно цього див., наприклад, опублікований у «Віснику податкової служби України» № 16/2011 (див. вкладку, с. 24) матеріал «Оподаткування ПДВ операцій, які здійснюються в межах договорів комісії, поруки, доручення, довірчого управління»*. (Зазначимо, що авторами цієї публікації є провідні фахівці головного податкового органу в галузі ПДВ: начальник відділу розгляду звернень Департаменту адміністрування податку на додану вартість ДПАУ А. Кононова та головний державний податковий ревізор-інспектор відділу А. Кравзюк.)
* Нагадаємо, що й за чинності Закону про ПДВ головні податківців не заперечували право на ПК із ввізного ПДВ у посередникаімпортера (але із застереженням про обов’язкове подальше оподаткування вартості ввезених товарів — під час їх передачі комітенту/довірителю) — див. лист ДПАУ від 03.08.2006 р. № 8506/6/16151526 у «Бухгалтері» № 33’2006 на с. 8–9.
Перейдемо до другого питання: чи оподатковується у комісіонера ПДВ вартість товарів під час їх передачі комітенту?
Може здатися , що ні. До цього спонукає норма наведеного нами вище п. 189.6 ПКУ, згідно з яким «посередницький» п. 189.4 ПКУ не поширюється на операції «з ввезення на митну територію України товарів» у межах посередницьких (у тому числі комісійних) договорів.
У цьому ж напрямку підштовхує і той факт, що коли раніше в аналогічній нормі Закону про ПДВ — останньому абзаці п. 4.7 — йшлося про непотрапляння під оподаткування операцій із ввезення в межах посередницьких договорів на територію України тільки вживаних товарів, то тепер такого обмеження немає.
Тобто напрошується висновок стосовно того, що норми п. 189.4 ПКУ згідно з п. 189.6 не поширюються (у тому числі) на операції з передачі проімпортованих товарів від комісіонера до комітента і що на зазначеному етапі не виникає ПДВ. До цього схиляються окремі фахівці (див., наприклад, матеріал «Робота на умовах комісії. Податкові наслідки для комітента і комісіонера» у журналі «Справочник экономиста» № 7/2011 на с. 45, а також «Бухгалтерію» № 5/2011 на с. 81).
Однак далеко не все однозначно: фразу із п. 189.6 ПКУ про операції із ввезення на митну територію України товарів можна трактувати й широко, як згадані фахівці, і вузько, як податківці. (Причому останні почувають себе, мабуть, впевненіше у своїй позиції, ніж апологети неоподаткування.) Не слід також забувати про те, що при неоподаткуванні вартості товарів, що передаються, може зникнути право комісіонера на ПК із ввізного ПДВ** і в підсумку оподаткування стане при варіанті із застосуванням 189.6 більш податкоємним, ніж без такого (про що — нижче).
** Оскільки не виконається одна з умов для ПК: використання товарів в оподатковуваних операціях.
Крім того, щодо варіанта без застосування 189.6 (а отже, з оподаткуванням ПДВ комісіонером вартості товарів, що передаються) повідомимо таке.
По-перше, про те, що вартість товарів, які передаються комітенту, повинна в комісіонера оподаткуватися ПДВ за першою подією (або за датою одержання комісіонером коштів для виконання імпортного контракту, або за датою відвантаження/передачі товарів комітенту), головні податківці прямо написали у вже згаданому матеріалі у «ВПСУ» № 16/2011 (див. вкладку, с. 24), причому норму п. 189.6 ПКУ вони взагалі не згадали, ніби її в Кодексі немає взагалі.
По-друге, підтвердження того, що ДПСУ продовжує дотримуватися саме зазначеного підходу і своєї думки щодо цього не змінила, можна відшукати й у ЄБПЗ.
Наведемо консультацію з ЄБПЗ, актуальну для розглядуваної ситуації:
«Чи включаються до бази оподаткування ПДВ суми коштів, що сплачуються комісіонеру комітентом у зв’язку з компенсацією вартості витрат (послуги банку, брокерські послуги, курсові різниці тощо), які понесені таким комісіонером при імпорті товарів на митну територію України?
Відповідно до п. 189.4 ст. 189 р. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/ отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.
Пунктом 188.1 ст. 188 р. V ПКУ визначено, зокрема, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної ( контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної ( контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.
Враховуючи наведене суми коштів, що сплачуються комітентом у зв’язку з компенсацією вартості витрат, понесених таким комісіонером при імпорті товарів на митну територію України, включаються до бази оподаткування ПДВ товарів, що передаються комісіонером комітенту в межах договору комісії».
Останній абзац цієї консультації ясно свідчить про незмінність позиції ДПСУ щодо оподаткування в комісіонера вартості товарів, що передаються комітенту. При цьому податківці (нагадуючи між іншим про те, що база оподаткування товарів повинна бути не нижчою за митну вартість) вимагають включення до неї і сум компенсації вартості різних послуг, оплачених комісіонером при виконанні доручення, і навіть — сум курсових різниць, які вплинули на витрати посередника (ті, що їх збільшили). На нашу думку, це явний перегин, оскільки такі витрати не пов’язані з компенсацією вартості товарів, чого вимагає вищезгаданий п. 188.1 ПКУ.
Що ж до умовчання про п. 189.6 ПКУ, то тут можна зазначити таке. Як ми вже говорили, податківці вузько трактують фразу зі згаданої норми щодо операцій «з ввезення на митну територію України товарів», вважаючи, що вона стосується тільки операцій із ввезення і не більше — тобто може стосуватися тільки ввізного ПДВ. У зв’язку з чим нагадаємо, що в ті часи (до 31.03.2005 р.), коли в пункті 4.7 Закону про ПДВ красувалася точно така сама фраза*, ця норма теж не заважала їм вимагати оподаткування в посередника вартості товарів, що придбані і передаються ним принципалу в межах посередницьких договорів на купівлю**.
* Тобто про всі ввезені товари, а не тільки про вживані.
** Див. про це, наприклад, п. 30 розділу ІV узагальнюючого листа з ПДВшних питань від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 у «Бухгалтері» № 11’2003 на с. 26–27.
Не виключаємо й інший варіант: можливо, податківці виходять із буквального прочитання п. 189.6 ПКУ, й оскільки товари ввозяться в Україну за контрактом купівлі-продажу (а не за посередницьким), то й норма п. 189.6 ПКУ тут ні до чого.
Підсумовуючи вищевикладене, порівняємо податкові втрати в обох варіантах.
Умовно вважаємо, що товар коштує 100 од., а ПДВ із нього — і ввізний, і звичайний — становить 20 од. (Суму комісійної винагороди «виносимо за дужки», тобто не враховуємо, оскільки з нею все зрозуміло.)
Варіант А (з оподаткуванням вартості товару в посередника)
Комісіонер: ПЗ із ввізного ПДВ — 20, ПК із ввізного ПДВ — 20, ПЗ при передачі — 20.
Комітент: ПК за товаром — 20 (згідно з податковою накладною, оформленою комісіонером).
(До витрат відноситься — 100.)
Тобто у підсумку (на двох) ПДВшний результат повинен виходити нульовим.
Варіант Б (без оподаткування товару)
Комісіонер: ПЗ із ввізного ПДВ — 20, ПК — немає, ПЗ за товаром — немає.
Комітент: ПК — немає. До витрат — 100+20 ( ?).
Тут сума ввізного ПДВ (20), яку комітент повинен компенсувати комісіонерові, піде в комітента не до ПК, а або до вартості товару, або до інших витрат. (При цьому не виключаються проблеми з податківцями щодо правомірності включення комітентом до витрат цієї суми компенсованого ввізного ПДВ*.) Тож зазначений варіант із комітентського погляду є гіршим.
* Такий ПДВ не дуже вписується до норм спеціального п/п. 139.1.6 ПКУ, а з віднесенням його до інших витрат можуть не погодитися податківці: все-таки йдеться про податок. Для включення ж до витрат податків є спеціальні норми, включаючи згаданий п/п. 139.1.6 ПКУ.
Утім, і при варіанті А в посередника можуть бути проблеми, якщо він не зменшить у розрахунках з комітентом свою суму на суму ввізного ПДВ. Адже, по ідеї, цей ПДВ він повинен сплачувати за рахунок коштів комітента, але при цьому податковий кредит він одержує собі. Тому комісіонер повинен або сплачувати такий ПДВ із самого початку за свій рахунок, або (що краще), як уже було сказано вище, зменшити на суму цього ввізного ПДВ свої взаєморозрахунки з комітентом. Тобто в зазначеному випадку комітент повинен перерахувати комісіонерові саме 120, а не 140 од**. Таким чином комісіонер в остаточному підсумку погасить ПЗ за звичайним ПДВ із товарів за рахунок ПК із ввізного ПДВ, не беручи зайвих грошей з комітента. В протилежному випадку комісіонерові доведеться відобразити суму ввізного ПДВ як позареалізаційний дохід.
** Однак на практиці у разі авансування комітентом комісіонера останній, одержавши 120, повинен буде 20 направити на сплату звичайного ПДВ із товару, а 100 перерахувати не резиденту. Де тоді комісіонерові брати ще 20 на сплату ввізного ПДВ? І якщо він бере ці кошти в комітента (тобто разом уже виходить — 140), а потім (після сплати ввізного ПДВ) ставить собі цю суму до ПК, то згадана проблема ? посилюється (особливо коли цю суму заліковувати буде ні з чим)…
Крім того, такі кошти на сплату ввізного ПДВ (особливо для варіанта Б) податківці можуть розцінити як кошти, отримані понад вартість комісійних послуг, і на підставі п. 188.1 ПКУ (див. вище у консультації з ЄБПЗ) спробують запхнути їх комісіонерові до бази оподаткування ПДВ його посередницьких послуг.
Як бачимо, варіант оформлення і виконання договору в ситуації 1 дуже податково перевантажений в будь-якому із двох альтернативних підходів до оподаткування ПДВ.
До того ж через курсові різниці, що накопичуються, за такого варіанта (у тих випадках, коли комісіонер наділявся коштами для виконання доручення) зовсім не виключається коригування комісіонером ПЗ (комітентом — ПК) на сумму ПДВ від вартості імпортного товару, що передається комітенту (а детально щодо коригування ПЗ і ПК у межах договорів комісії тощо ми писали у «Бухгалтері» у № 24’2011 на с. 38–40).
Нагадаємо також, що в будь-якому разі комісіонер повинен не забути відобразити ПЗ за загальним правилом першої події та передати комітенту податкову накладну на суму своєї комісійної винагороди.
Ситуація 2
Оскільки в цій ситуації імпортні товари нерезидент надсилає безпосередньо на адресу комітента, а останній сам проводить розмитнення товару і сплату всіх митних поборів, включаючи ввізний ПДВ, нам вона здається більш перспективною.
Однак є головне питання: чи не повинна при цьому вартість імпортних товарів оподаткуватися ПДВ у комісіонера?
Ми вважаємо, що не повинна: у такій ситуації до об’єкта оподаткування ПДВ у комісіонера потрапляє тільки вартість його посередницьких послуг (сума комісійної винагороди), оскільки товари через нього не проходять і норма п. 189.4 ПКУ на таку ситуацію не поширюється.
На нашу думку, у нормах ПКУ можна знайти достатньо підстав для того, щоб довести, що в цій ситуації у посередника вартість імпортних товарів оподаткуванню ПДВ не підлягає.
По-перше, звернемо увагу на те, що в п. 189.4 ПКУ йдеться про базу оподаткування «товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії» (тощо). А при викладеній у запитанні побудові відносин комісіонер ніяких товарів не передає і не отримує — вже на цій підставі можна вести мову про незастосування до зазначеної ситуації п. 189.4 ПКУ.
По-друге, оскільки об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, то слід звернутися до визначення цього терміна, наведеного в п/п. 14.1.191 ПКУ.
У підпункті «е» зазначеного підпункту вказано, що «постачанням товарів», зокрема, вважається
«передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю».
І хоча в нашому випадку винагорода за купівлю* імпортних товарів комісіонерові виплачується, однак передача ним товарів комітенту не відбувається — отже, відсутнє і постачання товарів, а також і об’єкт оподаткування ПДВ.
* Під «купівлею» тут слід розуміти тільки укладання комісіонером імпортного контракту і проведення за ним розрахунків (а також, можливо, якісь ще операції, пов’язані з виконанням доручення) — тобто виключаючи операції з ввезення, розмитнення та передачі товарів комітенту.
Ну й по-третє (це для тих, кому здасться мало «по-перше» і «по-друге»), тут можна також згадати і про норму п. 198.6 ПКУ, хоча це аргумент, на наш погляд, дещо слабкий (див. вище).
Крім викладених аргументів наші висновки про те, що за такого оформлення договірних відносин вартість товарів не оподатковується у посередника, можна підтвердити і згаданою вище публікацією з «ВПСУ» № 16/2011 (див. вкладку, с. 25). Наведемо невеликий її фрагмент:
«Порядок оподаткування ПДВ операцій з імпортування товарів за договором комісії, якщо сплата ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснюється безпосередньо комітентом зі свого поточного рахунку
<...> враховуючи правила формування податкового кредиту сплачений при імпорті товарів ПДВ на підставі належним чином оформленої ВМД включається до складу податкового кредиту комітента (власника товару) за умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому комісіонер не має права на податковий кредит за імпортними товарами, а отримана в межах ?посередницьких договорів винагорода як оплата за послуги з придбання товарів у такого комісіонера підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою».
Зазначений висновок нам підтвердили і в довідковій ДПСУ. Також нагадаємо, що аналогічний підхід до оподаткування ПДВ таких операцій сповідувався податківцями й за чинності Закону про ПДВ: вони не вимагали від комісіонера оподаткування вартості товару (і визнавали право на податковий кредит з ввізного ПДВ за комітентом, який розмитнює товар на себе) — див. лист ДПАУ від 01.09.2008 р. № 17625/7/16-1517-04 у «Бухгалтері» № 8’2010 на с. 5т–6т.
У цій ситуації рекомендуємо сторонам спеціально передбачити в договорі комісії умову про те, що імпортний контракт повинен укладатися посередником (комісіонером) з обов’язковою вимогою постачання товарів на адресу комітента (зазначення комітента отримувачем) — щоб надалі в податківців не виникло питання про те, чому при одержанні коштів від комітента комісіонер не оподаткував усю їх суму ПДВ (який, на їхню думку, відсторнувати можна тільки згодом — після укладання комісіонером імпортного контракту, що містить умову постачання на адресу комітента).
Проблема з дотриманням строку ввезення імпортних товарів — 180 днів з моменту попередньої оплати (якщо згідно з контрактом нерезиденту передбачена саме попередня оплата) — у цьому випадку лягає на плечі комісіонера (адже він імпортний контракт укладає від свого імені). Зазначена проблема вирішується наданням копії ввізної ВМД, і хоча вона буде оформлятися на ім’я комітента, реквізити комісіонера (як особи, відповідальної за проведення розрахунків) та імпортного контракту у ВМД усе одно повинні фігурувати. Тож цього має бути достатньо для зняття операції з інвалютного контролю.
Підсумовуючи, зазначимо, що при використанні посередника в імпортних операціях, на наш погляд, найкраще** вдаватися саме до другого варіанта оформлення відносин — з постачанням товарів безпосередньо на адресу принципала (комітента), який і розмитнить товар на себе. Хоча тут теж є свої нюанси...
** Якщо ДПСУ раптом не змінить свою позицію щодо неоподаткування вартості товару в посередника.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
