— На случай проверки-нашествия
должен уметь доказать я:
не для себя в путешествие
ездил, а для предприятия
Проблемные вопросы обложения НДФЛ командировочных расходов
В связи со спецификой деятельности предприятия наши сотрудники должны много ездить в командировки. Подскажите, пожалуйста, какие существуют риски обложения НДФЛ командировочных расходов, возмещенных работнику.
Введение
Рассматривая риски обложения НДФЛ возмещенных командировочных расходов, следует обратить внимание на два момента.
Первый момент. Основной упор в данной статье мы делаем непосредственно на нормы НКУ. Что же касается использования Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу (далее — Инструкция № 59)*, то после изложения ее в новой редакции приказом Министерства финансов Украины от 17.03.2011 г. № 362 она перестала быть обязательной для обычных предприятий, поскольку теперь распространяется только на командировки работников органов государственной власти, предприятий, учреждений и организаций, полностью или частично финансируемых за счет бюджетных средств.
* Утверждена приказом Министерства финансов Украины от 13.03.98 г. № 59, см. ее, с изменениями, в «Бухгалтере» № 37’2011 на с. 4т–15т.
Сами представители органов ГНС признают, что Инструкция № 59, изложенная в новой редакции приказом № 362, имеет для предприятий, учреждений и организаций, которые не финансируются за счет бюджетных средств, справочный (рекомендательный) характер. Разъяснение с соответствующей информацией содержится в ЕБНЗ.
Поэтому положения Инструкции № 59 в части возможности компенсации работнику тех или иных расходов следует использовать не в качестве некоего обязательного императива, а в качестве дополнительного аргумента, склоняющего чашу весов в ту или иную сторону.
Второй момент. В настоящей публикации мы будем ссылаться на письма ГНАУ и других госорганов, изданные еще в докодексное время. При этом исходим из того, что поскольку подход законодателя в данных ситуациях не изменился, то и данные разъяснения не утратили актуальность, а сделанные в них выводы могут быть полезны и сегодня. В качестве подтверждения данного подхода можно сослаться на письмо ГНАУ от 16.06.2011 г. № 7166/5/16-1516 (см. его в «Бухгалтере» № 38’2011 на с. 10–11), в котором главная налоговая пришла к выводу, что письмами в отношении аналогичных операций (изданных до даты вступления в силу НКУ) можно пользоваться и в дальнейшем (конечно, если они не противоречат нормам НКУ)**.
** Впрочем, справедливости ради стоит отметить, что в других своих письмах налоговики высказывались в противоположном ключе. Так, в письме от 10.06.2011 г. № 7019/5/15-0316 (см. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 21) они отметили, что письма, изданные по поводу применения норм Закона «О налогообложении прибыли предприятий», не могут использоваться для учета операций в условиях действия НКУ, даже если налоговые нормы не изменились.
Какие расходы не облагаются НДФЛ
Расходы на командировку при определенных условиях включаются в затраты и уменьшают налог на прибыль предприятия, а также не облагаются НДФЛ.
По общему правилу согласно п/п. 165.1.11 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика не включаются средства, полученные на командировку или под отчет и исчисленные в соответствии с п. 170.9 НКУ.
Однако на основании п/п. 164.2.11 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика включается сумма излишне израсходованных средств, полученных на командировку или под отчет и не возвращенных в установленные законодательством сроки, размер которой рассчитаны в соответствии с п. 170.9 НКУ.
Согласно п/п. 170.9.2 НКУ отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, представляется до окончания пятого банковского дня, следующего за днем, в котором плательщик налога завершает такую командировку.
В случае если суммы, выданные под отчет, не возвращены в установленные сроки, налоговым агентом является лицо, выдавшее такую сумму на командировку, в отношении суммы, превышающей сумму расходов плательщика на такую командировку, определенную в соответствии с разделом ІІІ НКУ (п/п. 170.9.1 НКУ).
Налоговые органы требуют облагать НДФЛ суммы средств, не являющиеся, по их мнению, командировочными расходами, но возмещенные работнику работодателем в качестве дополнительного блага, со ссылкой на п/п. 164.2.17 НКУ.
Следует иметь в виду, что объект обложения НДФЛ у наемного работника не возникает, если аванс на командировку или под отчет не выдавался, а Отчет об использовании средств, выданных на командировку и под отчет, представляется для возмещения расходов, понесенных за собственные средства . Об этом прямо сказано в ЕБНЗ*.
* При этом невыдача работнику аванса является нарушением трудового законодательства и влечет ответственность в виде административного штрафа в размере от 30 до 100 нмдг (от 510 до 1700 грн), который налагается на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций независимо от формы собственности и граждан — субъектов предпринимательской деятельности (см. ст. 41 КУоАП в «Бухгалтере» № 10’2009 на с. 30).
Кроме того, за превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности, а также за выдачу наличных средств под отчет без полного отчета по ранее выданным средствам согласно абз. 5 ст. 1 Указа Президента от 12.06.95 г. № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» (см. его, с изменениями, в «Бухгалтере» № 7’2010 на с. 31т) предусмотрен штраф в размере 25 процентов выданных под отчет сумм. Также согласно ст. 1642КУоАП (см. «Бухгалтер № 34’2010, с. 28т) к должностным лицам предприятия может быть применен штраф размере от 8 до 15 нмдг (от 136 до 255 грн).
Однако на практике органы ГНС неправомерно облагают НДФЛ расходы на командировку в том случае, если работник превысил срок командировки, а руководитель по прибытии работника оформил приказ о продлении командировки. Такой подход органов ГНС является незаконным, и в этом случае следует ориентироваться на п. 3 письма Министерства финансов Украины от 15.10.2003 г. № 31-03173-07-29/3801 (см. «Бухгалтер» № 37’2006, с. 27т): решение о продлении срока командировки руководитель принимает по прибытии командированного работника к месту постоянной работы на основании его докладной записки. Такое решение необходимо оформить соответствующим приказом (распоряжением) руководителя предприятия. Суды в данном случае тоже считают, что доначисление НДФЛ в случае продления командировки является неправомерным (см. п. 7 определения Вадсуда от 31.01.2007 г. № К-21756/06, рег. № 526117**).
** Здесь и далее упоминается регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте http://reyestr.court.gov.ua.
Итак, при выяснении того, какие расходы можно считать расходами плательщика на командировку, необходимо обратиться к разделу ІІІ НКУ, посвященному налогу на прибыль, а именно к п/п. 140.1.7 НКУ. Исходя из его содержания подлежащие возмещению командировочные расходы можно разделить на три основные группы:
1) суточные расходы;
2) расходы на проживание:
— оплата стоимости проживания в гостиницах (мотелях),
— наем других жилых помещений,
— включение в счета расходов на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, ремонт и глаженье одежды, обуви или белья),
— оплата телефонных разговоров;
3) расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также по месту командировки (в том числе на арендованном транспорте), включая:
— перевозку багажа,
— бронирование транспортных билетов.
При командировках за границу могут возникать другие связанные с командировкой расходы, в частности:
— на оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (виз),
— на обязательное страхование,
— другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в том числе любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов,
— расходы на страхование, если по законам страны командирования или стран, по территории которых осуществляется транзитное движение в страну командирования, обязательно необходимо осуществить страхование жизни или здоровья командированного лица либо его гражданской ответственности (в случае использования транспортных средств).
Необходимым условием для признания этих расходов командировочными является наличие документов, подтверждающих связь служебной поездки с хозяйственной деятельностью. Это, в частности, могут быть:
— приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью предприятия, направляющего в командировку;
— заключенный договор или контракт;
— другие документы, устанавливающие или удостоверяющие желание установить гражданско-правовые отношения;
— документы, удостоверяющие участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с деятельностью предприятия, командирующего работника.
При этом, поскольку данный перечень, приведенный в п/п. 140.1.7 НКУ, не является исчерпывающим, в принципе он может быть дополнен и другими подтверждающими документами.
Рассмотрим наиболее проблемные моменты обложения тех или иных расходов НДФЛ. Наша цель состоит в том, чтобы выявить наиболее проблемные ситуации, в которых существует риск квалификации расходов на командировку в качестве дополнительного блага и, соответственно, обложения таких расходов НДФЛ.
Суточные расходы
Обращаем внимание на то, что при возмещении на основании решения руководства суточных расходов сверх норм, установленных п/п. 140.1.7 НКУ, существует риск обложения таких сверхнормативных расходов НДФЛ в качестве дополнительного блага. Так, в ЕБНЗ содержится следующий вопрос-ответ:
«Считается ли объектом обложения НДФЛ увеличение размера сумм суточных расходов на командировку сверх установленных норм на основании решения руководства?
<...>
С учетом вышеизложенного сумма превышения суточных расходов сверх норм, установленных п/п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 НКУ, в соответствии с п/п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 НКУ считается доходом , полученным плательщиком налога от его работодателя как дополнительное благо, и подлежит включению в состав общего месячного налогооблагаемого дохода плательщика налогов, если такое превышение не возвращено плательщиком».
Расходы на проезд
Расходы на проезд в автомобиле
Если работник едет в командировку на служебном автомобиле, то особых проблем с НДФЛ возникнуть не должно. В данном случае расходы на ГСМ возмещаются в соответствии с нормами расхода топлива за километр пробега, утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43, с изменениями, и маршрутом, согласованным с руководителем, что должно быть отражено в приказе о направлении работника в командировку.
Иначе дело обстоит в случае использования работником в командировке собственного автомобиля. Налоговики строго требуют облагать НДФЛ стоимость топлива, возмещенную плательщику во время нахождения в командировке на территории Украины или за рубежом на собственном автомобиле. Соответствующая консультация в ЕБНЗ (подраздел 110.07.14) гласит:
«Является ли объектом обложения НДФЛ стоимость горючего, возмещенная плательщику налога во время пребывания в командировке на территории Украины или за рубежом на собственном автомобиле?
<...>
Сумма возмещения плательщику налога стоимости горючего, использованного во время нахождения в командировке на собственном автомобиле, включается в общий налогооблагаемый доход и облагается налогом на общих основаниях».
В качестве выхода из ситуации специалисты предлагают заключение с собственником автомобиля краткосрочного договора аренды транспортного средства. О том, что расходы на проезд на арендованном автотранспорте как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки включаются в затраты налогоплательщика при определении объекта налогообложения, прямо говорится в п/п. 140.1.7 НКУ. А раз так, то расходы на ГСМ, плата за стоянку и прочие «автомобильные» расходы будут возмещаться в указанном выше порядке (дополнительно об этом см. письмо Минфина от 15.12.2006 г. № 31-26030-12/19868 в «Бухгалтере» № 41’2009 на с. 22т).
Некоторые специалисты предлагают возмещать расходы на приобретение ГСМ в ходе служебной командировки на личном автомобиле в составе компенсации за износ автомобиля согласно ст. 125 КЗоТ. Однако, на наш взгляд, оснований для компенсации таких сопутствующих расходов в ст. 125 КЗоТ нет, поскольку расходы на ГСМ не являются компенсацией за износ автомобиля (амортизацию).
Расходы на проезд в маршрутном такси
В случае документального подтверждения (то есть лишь бы были билеты) такие расходы подлежат компенсации. Об этом в свое время говорилось в письме ГНАУ от 12.07.2006 г. № 13098/7/15-0317 (см. «Бухгалтер» № 40’2009, с. 29т). На сегодняшний день аналогичный подход содержится и в ЕБНЗ (подраздел 110.07.14). Расходы на проезд в маршрутном такси могут быть компенсированы как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки. Точно так же их можно включать в затраты.
В ЕБНЗ к тому же сказано, что для возмещения расходов работнику юрлица, который во время командировки пользовался услугами маршрутного такси, не нужно получать копию извлечения из Единого госреестра в случае предоставления услуг ФОПом, если есть оригинал билета.
Расходы на проезд в такси
По мнению налоговиков, расходы на проезд (включая перевозку багажа) в такси во время командировки физических лиц в пределах Украины и за границу не учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль (консультация в ЕБНЗ, подраздел 110.07.14). Соответственно, если развить логику налоговой, возмещение данных расходов будет считаться допблагом и облагаться НДФЛ. При этом в обоснование своей позиции налоговики ссылаются на п. 6 раздела II Инструкции № 59 (в которой возмещение таких расходов прямо запрещено), с чем — в силу необязательности данной Инструкции для небюджетных предприятий — можно спорить.
Расходы на оплату пользования услугами камеры хранения
В случае компенсации данных расходов существует риск обложения НДФЛ. Упоминание же в п/п. 140.1.7 НКУ о багажных квитанциях в данном случае значения не имеет. Дело в том, что квитанции камеры хранения не являются багажными квитанциями, последние подтверждают лишь перевозку груза. На это в свое время обращал внимание и Минфин (см. письмо от 17.08.2005 г. № 31-03173-07/8/17365 в «Бухгалтере» № 37’2005 на с. 36).
Расходы на оплату пользования услугами платного зала ожидания
Возмещение расходов за пользование платным залом ожидания на железнодорожном вокзале НКУ не предусмотрено (см. также письмо Минфина от 21.09.2005 г. № 31-03173-07-13/20079 в «Бухгалтере» № 48’2005 на с. 34). Это, стало быть, роскошь.
Расходы при возврате транспортного билета
Подробнее об условиях необложения НДФЛ таких расходов — см. «Бухгалтер» № 47’2011, с. 43–45.
Расходы на проживание
Стоимость кабельного телевидения
НКУ не предусматривает возмещения таких расходов. Поэтому, если в гостиничном счете отражена стоимость пользования кабельным телевидением, при возмещении таких расходов существует риск их обложения НДФЛ (дополнительно об этом — см. письмо Минфина от 01.04.2009 г. № 31-18030-07-21/9141 в «Бухгалтере» № 41’2009 на с. 4т).
Оплата двухместного номера
Поскольку расходы на проживание возмещаются командированному работнику в размере фактических расходов на проживание только одного командированного лица, работнику не могут быть возмещены расходы на оплату двух мест в двухместном номере гостиницы. По данному вопросу — см. письмо Минфина от 19.12.2005 г. № 31-18030-07-13/27437 (там же на с. 10т). Кроме того, на сегодняшний день в ЕБНЗ на вопрос, является ли объектом обложения НДФЛ возмещение расходов на проживание в двухместном номере работника, командированного юрлицом, налоговики отвечают следующим образом:
«Если командированный работник уплатил за проживание в двухместном номере гостиницы за двоих, возмещение ему расходов с отнесением данных расходов в состав затрат предприятия осуществляется из расчета стоимости проживания только одного лица. При этом, если предприятие возмещает работнику полную стоимость двухместного номера, то стоимость второго места в данном номере будет считаться дополнительным благом плательщика налога и облагаться налогом по ставкам 15% и/или 17%».
На наш же взгляд, командировочное крохоборство Минфина и ГНСУ является неправомерным. Ни в НКУ, ни в Инструкции № 59 (которая к тому же является еще и необязательной для небюджетных организаций) такого ограничения нет.
Страхование в гостинице
О расходах на страхование в гостинице в НКУ ничего не сказано. Поэтому компенсация таких расходов сопряжена с риском обложения сумм компенсации НДФЛ.
При этом о возмещении расходов на страхование говорится лишь в отношении зарубежных командировок, если такое страхование является обязательным в стране командирования либо стране, по территории которой осуществляется транзитное передвижение (дополнительно об этом — см. письмо Минфина от 18.05.2011 г. № 31-07250-03-21/12670 в «Бухгалтере» № 37’2011 на с. 27т). Только такая компенсация расходов на страхование прямо предусмотрена НКУ — соответственно обычная компенсация страховых расходов в гостинице при таком подходе должна облагаться НДФЛ. Отстоять же иной подход будет очень сложно.
Проживание в санатории или в частном секторе
Минфин на счет того, что это все тоже жилье, вовсе не возражает — см. п. 1 его письма от 05.05.2011 г. № 31-07230-16-21/11582 (там же на с. 22т). Следовательно — и затраты будут, и без НДФЛ обойдется.
Расходы при отсутствии оригиналов документов, которые подтверждают стоимость понесенных расходов
Осуществление компенсации работникам предприятия расходов на проживание во время командировки без наличия расчетных документов влечет доначисление НДФЛ по основному платежу с применением штрафных санкций. Соответствующий поход был поддержан и в постановлении Вадсуда от 24.03.2011 г. № К-13753/08, рег. № 14835381.
Проживание в отеле при отсутствии квитанций, но при наличии счетов
По мнению Вадсуда, счета из гостиниц за предоставление услуг по размещению и проживанию физического лица являются достаточными документами, подтверждающими фактические расходы за предоставление этих услуг, их получение и оплату физлицом (определение от 28.10.2008 г. № К-1027/07, рег. № 3221702).
Также Вадсуд считал достаточным для подтверждения расходов на проживание в отеле наличия квитанции по форме № 4г и счетов гарантированного бронирования (определение Вадсуда от 22.04.2009 г. № К-36606/06, рег. № 3665165).
Правда, на сегодняшний день не существует типовой формы гостиничного счета, обязательной к применению всеми субъектами хозяйствования. Ну а Минфин считает, что в счете гостиницы должны указываться: фамилия работника, направленного в командировку, срок проживания и стоимость основных и дополнительных услуг, полученных в гостинице или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица — см. письма Минфина от 11.03.2006 г. № 31-26030-12-13/5020 («Бухгалтер» № 37’2007, с. 41т–42т), от 28.02.2002 г. № 041-407-133/12-1943 и от 31.08.2007 г. № 31-26030-13-16/17569.
Проблемные расходы
при командировке за границу
Расходы на оформление визы
Подпункт 140.1.7 НКУ прямо упоминает такие расходы в качестве командировочных. Приятно, что налоговики тоже разрешают возмещать такие расходы. В письме ГНАУ от 12.04.2005 р. № 3064/6/17-3116 (см. «Бухгалтер» № 31’2005, с. 18–19) прямо сказано, что если в связи со служебной командировкой за границу возникает необходимость оформления визы, в частности деловой визы, на въезд работника предприятия в страну командирования, расходы по оформлению такой визы (документально подтвержденные) могут быть возмещены работнику предприятием в качестве расходов, связанных с его пребыванием в служебной командировке.
Впрочем, на практике налоговики не всегда этого подхода придерживаются, но в случае доначисления НДФЛ суды признают его неправомерным — см., например, определение Вадсуда от 20.10.2009 г. № К-5309/08, рег. № 7164393.
Расходы на оформление загранпаспорта
Подпункт 140.1.7 НКУ разрешает включать расходы на оформление загранпаспорта в командировочные расходы. В то же время налоговики, скорее всего, будут придерживаться иного похода.
Так, в упомянутом выше письме ГНАУ от 12.04.2005 г. № 3064/6/17-3116 сказано, что действующим законодательством не устанавливаются конкретные условия, которые касались бы оформления гражданами Украины паспорта в случае направления их предприятиями, учреждениями и организациями в служебные командировки, поэтому возмещение предприятием своему работнику стоимости оформления такого паспорта, в том числе на время пребывания в служебной командировке за границей, считается предоставлением работодателем такому работнику дополнительного блага с соответствующим его НДФЛ.
Услуги международной мобильной связи (роуминга)
На практике налоговики часто требуют облагать такие расходы НДФЛ. Однако, по мнению судов, услуги мобильной связи (международного роуминга) не являются дополнительным благом, поэтому не подлежат обложению НДФЛ (см., например, определение Вадсуда от 17.05.2011 г. № К-4802/08, рег. № 16492816).
Причем требование о наличии журнала учета звонков, заполняемого сотрудниками, осуществляющими разговоры, с указанием цели их осуществления и продолжительности, детализированных расчетов с номерами абонентов, количеством минут разговора, стоимости одной минуты разговора суды в целях необложения таких расходов НДФЛ признают неправомерным (см. определение Вадсуда от 18.05.2010 г. № К-4877/08, рег. № 9635620 в «Бухгалтере» № 41’2010 на с. 10–12).
Возмещение суточных расходов при отсутствии отметки в загранпаспорте
Подробнее по поводу обложения НДФЛ таких расходов — см. «Бухгалтер» № 11’2012, с. 36–38.
В указанной публикации приводятся аргументы, с помощью которых можно настаивать на необложении НДФЛ возмещенных суточных расходов в случае отсутствия отметки в загранпаспорте.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
