Кожен повинен довести
(вміти це треба)
що їздив — для підприємства,
а не для себе
Проблемні питання оподаткування ПДФО витрат на відрядження
У зв’язку зі специфікою діяльності підприємства наші співробітники повинні багато їздити у відрядження. Підкажіть, будь ласка, які існують ризики оподаткування ПДФО витрат на відрядження, відшкодованих працівникові.
Вступ
Розглядаючи ризики оподаткування ПДФО відшкодованих витрат на відрядження, слід звернути увагу на два моменти.
Перший момент. Основний акцент у цій статті ми робимо безпосередньо на норми ПКУ. Що ж стосується використання Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон (далі — Інструкція № 59)*, то після викладу її у новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 17.03.2011 р. № 362 вона перестала бути обов’язковою для звичайних підприємств, оскільки тепер поширюється тільки на відрядження працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, які повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів.
* Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59, див. її, зі змінами, у «Бухгалтері» № 37’2011 на с. 4т–15т.
Самі представники органів ДПС визнають, що Інструкція № 59, викладена в новій редакції наказом № 362, має для підприємств, установ та організацій, які не фінансуються за рахунок бюджетних коштів, довідковий (рекомендаційний) характер. Роз’яснення з відповідною інформацією міститься в ЄБПЗ.
Тому положення Інструкції № 59 у частині можливості компенсації працівнику тих чи інших витрат слід використовувати не як якийсь обов’язковий імператив, а як додатковий аргумент, що схиляє чашу терезів у той чи інший бік.
Другий момент. У цій публікації ми будемо посилатися на листи ДПАУ та інших держорганів, видані ще за докодексних часів. При цьому виходимо з того, що оскільки підхід законодавця в зазначених ситуаціях не змінився, то й вказані роз’яснення не втратили актуальності, а зроблені в них висновки можуть бути корисними і сьогодні. На підтвердження цього підходу можна послатися на лист ДПАУ від 16.06.2011 р. № 7166/5/16-1516 (див. його у «Бухгалтері» № 38’2011 на с. 10–11), у якому головна податкова дійшла висновку, що листами щодо аналогічних операцій (виданих до дати набрання чинності ПКУ) можна користуватися і надалі (звісно, якщо вони не суперечать нормам ПКУ)**.
** Утім, заради справедливості слід зазначити, що в інших своїх листах податківці висловлювалися в протилежному ключі. Приміром, у листі від 10.06.2011 р. № 7019/5/15-0316 (див. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 21) вони зазначили, що листи, видані щодо застосування норм Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», не можуть використовуватися для обліку операцій в умовах дії ПКУ, навіть якщо податкові норми не змінилися.
Які витрати не оподатковуються ПДФО
Витрати на відрядження за певних умов включаються до витрат і зменшують податок на прибуток підприємства, а також не оподатковуються ПДФО.
За загальним правилом згідно з п/п. 165.1.11 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника не включаються кошти, отримані на відрядження або під звіт і обчислені відповідно до п. 170.9 ПКУ.
Однак на підставі п/п. 164.2.11 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника включається сума надміру витрачених коштів, отриманих на відрядження або під звіт і не повернених у встановлені законодавством строки, розмір якої розраховано відповідно до п. 170.9 ПКУ.
Згідно з п/п. 170.9.2 ПКУ звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження.
У разі якщо суми, видані під звіт, не повернено у встановлений строк, податковим агентом є особа, яка видала таку суму на відрядження, щодо суми, яка перевищує суму витрат платника на таке відрядження, визначену відповідно до розділу ІІІ ПКУ (п/п. 170.9.1 ПКУ).
Податкові органи вимагають оподатковувати ПДФО суми коштів, які не є, на їхню думку, витратами на відрядження, але відшкодовані працівнику роботодавцем як додаткове благо, з посиланням на п/п. 164.2.17 ПКУ.
Слід мати на увазі, що об’єкт оподаткування ПДФО у найманого працівника не виникає, якщо аванс на відрядження або під звіт не видавався, а Звіт про використання коштів, виданих на відрядження та під звіт, подається для відшкодування витрат, понесених за власні кошти. Про це прямо сказано в ЄБПЗ*.
* При цьому невидача працівникові авансу є порушенням трудового законодавства і тягне за собою відповідальність у вигляді адміністративного штрафу в розмірі від 30 до 100 нмдг (від 510 до 1700 грн), який накладається на посадових осіб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян — суб’єктів підприємницької діяльності (див. ст. 41 КУпАП у «Бухгалтері» № 10’2009 на с. 30).
Крім того, за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування за раніше виданими коштами згідно з абз. 5 ст. 1 Указу Президента від 12.06.95 р. № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (див. його, зі змінами, у «Бухгалтері» № 7’2010 на с. 31т) передбачено штраф у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум. Також згідно зі ст. 1642 КУпАП (див. «Бухгалтер № 34’2010, с. 28т) до посадових осіб підприємства може бути застосований штраф у розмірі від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн).
Однак на практиці органи ДПС неправомірно оподатковують ПДФО витрати на відрядження в тому випадку, якщо працівник перевищив строк відрядження, а керівник після прибуття працівника оформив наказ про продовження відрядження. Такий підхід органів ДПС є незаконним, і в цьому випадку слід орієнтуватися на п. 3 листа Міністерства фінансів України від 15.10.2003 р. № 31-03173-07-29/3801 (див. «Бухгалтер» № 37’2006, с. 27т): рішення про продовження строку відрядження керівник приймає після прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи на підставі його доповідної записки. Таке рішення необхідно оформити відповідним наказом (розпорядженням) керівника підприємства. Суди в цьому випадку теж вважають, що донарахування ПДФО у разі продовження відрядження є неправомірним (див. п. 7 ухвали Вадсуду від 31.01.2007 р. № К-21756/06, реєстр. № 526117**).
** Тут і далі згадується реєстраційний номер судового рішення у Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті http://reyestr.court.gov.ua.
Отже, при з’ясуванні того, які витрати можна вважати витратами платника на відрядження, необхідно звернутися до розділу ІІІ ПКУ, присвяченого податку на прибуток, а саме до п/п. 140.1.7 ПКУ. Виходячи з його змісту витрати на відрядження, які підлягають відшкодуванню, можна поділити на три основні групи:
1) добові витрати;
2) витрати на проживання:
— оплата вартості проживання в готелях (мотелях),
— найм інших жилих приміщень,
— включення до рахунків витрат на харчування або побутові послуги (прання, чищення, ремонт і прасування одягу, взуття або білизни),
— оплата телефонних розмов;
3) витрати на проїзд до місця відрядження і назад, а також за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), включаючи:
— перевезення багажу,
— бронювання транспортних квитків.
При відрядженнях за кордон можуть виникати інші пов’язані з відрядженням витрати, зокрема:
— на оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз),
— на обов’язкове страхування,
— інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування в місці відрядження, у тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку зі здійсненням таких витрат,
— витрати на страхування, якщо за законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух у країну відряджання, обов’язково необхідно здійснити страхування життя або здоров’я відрядженої особи або її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів).
Необхідною умовою для визнання цих витрат відряджувальними є наявність документів, що підтверджують зв’язок службової поїздки з господарською діяльністю. Це, зокрема, можуть бути:
— запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю підприємства, яке направляє у відрядження;
— укладений договір або контракт;
— інші документи, що встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
— документи, які засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, що проводяться за тематикою, що збігається з діяльністю підприємства працівника, що відряджає працівника.
При цьому, оскільки зазначений перелік, наведений у п/п. 140.1.7 ПКУ, не є вичерпним, загалом він може бути доповнений і іншими підтвердними документами.
Розглянемо найбільш проблемні моменти оподаткування тих чи інших витрат ПДФО. Наша мета полягає в тому, щоб виявити найбільш проблемні ситуації, у яких існує ризик кваліфікації витрат на відрядження як додаткове благо і, відповідно, оподаткування таких витрат ПДФО.
Добові витрати
Звертаємо увагу на те, що при відшкодуванні на підставі рішення керівництва добових витрат понад норми, встановлені п/п. 140.1.7 ПКУ, існує ризик оподаткування таких понаднормативних витрат ПДФО як додаткового блага. Приміром, в ЄБПЗ міститься таке запитання-відповідь:
«Чи в важається об’єктом оподаткування ПДФО збільшення розміру сум добових витрат на відрядження понад встановлені норми на підставі рішення керівництва?
<...>
Враховуючи вищевикладене сума перевищення добових витрат понад норми, встановлені п/п. 140.1.7 п. 140.1 ст. 140 ПКУ, відповідно до п/п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ вважається доходом, отриманим платником податку від його працедавця як додаткове благо, та підлягає включенню до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податків, якщо таке перевищення не повернуто платником».
Витрати на проїзд
Витрати на проїзд в автомобілі
Якщо працівник їде у відрядження на службовому автомобілі, то особливих проблем із ПДФО виникнути не повинно. У цьому випадку витрати на ПММ відшкодовуються відповідно до норм витрат пального за кілометр пробігу, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43, зі змінами, і маршрутом, погодженим з керівником, що має бути відображено в наказі про направлення працівника у відрядження.
Інші справи у разі використання працівником у відрядженні власного автомобіля. Податківці суворо вимагають оподатковувати ПДФО вартість пального, відшкодовану платникові під час перебування у відрядженні на території України або за кордоном на власному автомобілі. У відповідній консультації в ЄБПЗ (підрозділ 110.07.14) йдеться:
«Чи є об’єктом оподаткування ПДФО вартість пального, що відшкодоване платнику податку під час перебування у відрядженні на території України або за кордоном на власному автомобілі?
<...>
Сума відшкодування платнику податку вартості пального , використаного під час перебування у відрядженні на власному автомобілі, включається до загального оподатковуваного доходу та оподатковується податком на загальних підставах».
Як вихід із ситуації фахівці пропонують укладання з власником автомобіля короткострокового договору оренди транспортного засобу. Про те, що витрати на проїзд на орендованому автотранспорті як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження включаються до витрат платника податків при визначенні об’єкта оподаткування, прямо йдеться в п/п. 140.1.7 ПКУ. А коли так, то витрати на ПММ , плата за стоянку та інші «автомобільні» витрати будуть відшкодовуватися у зазначеному вище порядку (додатково про це див. лист Мінфіну від 15.12.2006 р. № 31-26030-12/19868 у «Бухгалтері» № 41’2009 на с. 22т).
Деякі фахівці пропонують відшкодовувати витрати на придбання ПММ під час службового відрядження на особистому автомобілі у складі компенсації за знос автомобіля згідно зі ст. 125 КЗпП. Однак, на наш погляд, підстав для компенсації таких супутніх витрат у ст. 125 КЗпП немає, оскільки витрати на ПММ не є компенсацією за знос автомобіля (амортизацію).
Витрати на проїзд у маршрутному таксі
У випадку документального підтвердження (тобто аби тільки були квитки) такі витрати підлягають компенсації. Про це свого часу йшлося у листі ДПАУ від 12.07.2006 р. № 13098/7/15-0317 (див. «Бухгалтер» № 40’2009, с. 29т). На сьогодні аналогічний підхід міститься й у ЄБПЗ (підрозділ 110.07.14). Витрати на проїзд у маршрутному таксі можуть бути компенсовані як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження. Точно так само їх можна включати до витрат.
У ЄБПЗ до того ж сказано, що для відшкодування витрат працівнику юрособи, який під час відрядження користувався послугами маршрутного таксі, не потрібно отримувати копію витягу з Єдиного держреєстру у разі надання послуг ФОПом, якщо є оригінал квитка.
Витрати на проїзд у таксі
На думку податківців, витрати на проїзд (включаючи перевезення багажу) у таксі під час відрядження фізичних осіб у межах України та за кордон не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток (консультація в ЄБПЗ, підрозділ 110.07.14). Відповідно, якщо розвинути логіку податкової, відшкодування цих витрат буде вважатися додатковим благом і оподатковуватися ПДФО. При цьому на обґрунтування своєї позиції податківці посилаються на п. 6 розділу II Інструкції № 59 (у якій відшкодування таких витрат прямо заборонено), з чим — у зв’язку з необов’язковістю зазначеної Інструкції для небюджетних підприємств — можна сперечатися.
Витрати на оплату користування послугами камери зберігання
У разі компенсації цих витрат існує ризик оподаткування ПДФО. А згадка у п/п. 140.1.7 ПКУ про багажні квитанції в цьому випадку значення не має. Справа в тому, що квитанції камери зберігання не є багажними квитанціями, останні підтверджують лише перевезення вантажу. На це свого часу звертав увагу й Мінфін (див. лист від 17.08.2005 р. № 31-03173-07/8/17365 у «Бухгалтері» № 37’2005 на с. 36).
Витрати на оплату користування послугами платного залу очікування
Відшкодування витрат за користування платним залом очікування на залізничному вокзалі ПКУ не передбачено (див. також лист Мінфіну від 21.09.2005 р. № 31-03173-07-13/20079 у «Бухгалтері» № 48’2005 на с. 34). Це, виходить, розкіш.
Витрати при поверненні транспортного квитка
Детальніше про умови неоподаткування ПДФО таких витрат — див. «Бухгалтер» № 47’2011, с. 43–45.
Витрати на проживання
Вартість кабельного телебачення
ПКУ не передбачає відшкодування таких витрат. Тому, якщо в готельному рахунку відображено вартість користування кабельним телебаченням, при відшкодуванні таких витрат існує ризик їх оподаткування ПДФО (додатково про це — див. лист Мінфіну від 01.04.2009 р. № 31-18030-07-21/9141 у «Бухгалтері» № 41’2009 на с. 4т).
Оплата двомісного номера
Оскільки витрати на проживання відшкодовуються відрядженому працівнику в розмірі фактичних витрат на проживання тільки однієї відрядженої особи, працівнику не можуть бути відшкодовані витрати на оплату двох місць у двомісному номері готелю. Із цього питання — див. лист Мінфіну від 19.12.2005 р. № 31-18030-07-13/27437 (там же, на с. 10т). Крім того, на сьогодні в ЄБПЗ на запитання, чи є об’єктом оподаткування ПДФО відшкодування витрат на проживання у двомісному номері працівника, відрядженого юрособою, податківці відповідають таким чином:
«Якщо відряджений працівник сплатив за проживання в двохмісному номері готелю за двох, відшкодування йому витрат з віднесенням цих витрат до складу витрат підприємства здійснюється з розрахунку вартості проживання тільки однієї особи. При цьому, якщо підприємство відшкодовує працівнику повну вартість двомісного номера, то вартість другого місця в даному номері буде вважатися додатковим благом платника податку та оподатковуватися податком за ставками 15% та/або 17%».
А на наш погляд, скнарість Мінфіну і ДПСУ щодо відряджень є неправомірною. Ані в ПКУ, ані в Інструкції № 59 (яка до того ж є ще й необов’язковою для небюджетних організацій) такого обмеження немає.
Страхування в готелі
Про витрати на страхування в готелі у ПКУ нічого не сказано. Тому компенсація таких витрат пов’язана з ризиком оподаткування сум компенсації ПДФО.
При цьому про відшкодування витрат на страхування йдеться лише щодо закордонних відряджень, якщо таке страхування є обов’язковим у країні відряджання або країні, територією якої здійснюється транзитне пересування (додатково про це — див. лист Мінфіну від 18.05.2011 р. № 31-07250-03-21/12670 у «Бухгалтері» № 37’2011 на с. 27т). Тільки така компенсація витрат на страхування прямо передбачена ПКУ — відповідно звичайна компенсація страхових витрат у готелі за такого підходу має оподаткуватися ПДФО. Відстояти ж інший підхід буде дуже складно.
Проживання в санаторії або в приватному секторі
Мінфін того, що це все також є житлом, зовсім не заперечує — див. п. 1 його листа від 05.05.2011 р. № 31-07230-16-21/11582 (там же, на с. 22т). Отже — і витрати будуть, і без ПДФО обійдеться.
Витрати за відсутності оригіналів документів, які підтверджують вартість понесених витрат
Здійснення компенсації працівникам підприємства витрат на проживання під час відрядження без наявності розрахункових документів тягне за собою донарахування ПДФО за основним платежем із застосуванням штрафних санкцій. Відповідний підхід був підтриманий і в постанові Вадсуду від 24.03.2011 р. № К-13753/08, реєстр. № 14835381.
Проживання в готелі за відсутності квитанцій, але за наявності рахунків
На думку Вадсуду, рахунки з готелів за надання послуг з розміщення та проживання фізичної особи є достатніми документами, що підтверджують фактичні витрати за надання цих послуг, їх отримання й оплату фізособою (ухвала від 28.10.2008 р. № К-1027/07, реєстр. № 3221702).
Також Вадсуд вважав достатнім для підтвердження витрат на проживання в готелі наявності квитанції за формою № 4г і рахунків гарантованого бронювання (ухвала Вадсуду від 22.04.2009 р. № К-36606/06, реєстр. № 3665165).
Щоправда, на сьогодні не існує типової форми готельного рахунку, обов’язкової для застосування всіма суб’єктами господарювання. Ну а Мінфін вважає, що в рахунку готелю мають зазначатися: прізвище працівника, направленого у відрядження, строк проживання і вартість основних та додаткових послуг, отриманих у готелі або від інших осіб, які надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи,— див. листи Мінфіну від 11.03.2006 р. № 31-26030-12-13/5020 («Бухгалтер» № 37’2007, с. 41т–42т), від 28.02. 2002 р. № 041-407-133/12-1943 та від 31.08.2007 р. № 31-26030-13-16/17569.
Проблемні витрати
при відрядженні за кордон
Витрати на оформлення візи
Підпункт 140.1.7 ПКУ прямо згадує такі витрати як витрати на відрядження. Приємно, що податківці теж дозволяють відшкодовувати такі витрати. У листі ДПАУ від 12.04.2005 р. № 3064/6/17-3116 (див. «Бухгалтер» № 31’2005, с. 18–19) прямо сказано, що коли у зв’язку зі службовим відрядженням за кордон виникає необхідність оформлення візи, зокрема ділової візи, на в’їзд працівника підприємства в країну відряджання, витрати з оформлення такої візи (документально підтверджені) можуть бути відшкодовані працівникові підприємством як витрати, пов’язані з його перебуванням у службовому відрядженні.
Утім, на практиці податківці не завжди цього підходу дотримуються, але у разі донарахування ПДФО суди визнають його неправомірним — див., наприклад, ухвалу Вадсуду від 20.10.2009 р. № К-5309/08, реєстр. № 7164393.
Витрати на оформлення закордонного паспорту
Підпункт 140.1.7 ПКУ дозволяє включати витрати на оформлення закордонного паспорту до витрат на відрядження. Водночас податківці, найімовірніше, дотримуватимуться іншого походу.
Наприклад, у згаданому вище листі ДПАУ від 12.04.2005 р. № 3064/6/17-3116 сказано, що чинним законодавством не встановлюються конкретні умови, які б стосувалися оформлення громадянами України паспорта у разі направлення їх підприємствами, установами та організаціями у службові відрядження, тому відшкодування підприємством своєму працівнику вартості оформлення такого паспорта, у тому числі на час перебування у службовому відрядженні за кордоном, вважається наданням роботодавцем такому працівникові додаткового блага з відповідним оподаткуванням його ПДФО.
Послуги міжнародного мобільного зв’язку (роумінгу)
На практиці податківці часто вимагають оподатковувати такі витрати ПДФО. Однак, на думку судів, послуги мобільного зв’язку (міжнародного роумінгу) не є додатковим благом, тому не підлягають оподаткуванню ПДФО (див., наприклад, ухвалу Вадсуду від 17.05.2011 р. № К-4802/08, реєстр. № 16492816).
Причому вимогу про наявність журналу обліку дзвінків, що заповнюється співробітниками, які здійснюють розмови, із зазначенням мети їх здійснення та тривалості, деталізованих розрахунків з номерами абонентів , кількістю хвилин розмови, вартості однієї хвилини розмови суди з метою неоподаткування таких витрат ПДФО визнають неправомірною (див. ухвалу Вадсуду від 18.05.2010 р. № К-4877/08, реєстр. № 9635620 у «Бухгалтері» № 41’2010 на с. 10–12).
Відшкодування добових витрат за відсутності відмітки в закордонному паспорті
Детальніше щодо оподаткування ПДФО таких витрат — див. «Бухгалтер» № 11’2012, с. 36–38.
У зазначеній публікації наводяться аргументи, за допомогою яких можна наполягати на неоподаткуванні ПДФО відшкодованих добових витрат у разі відсутності відмітки в закордонному паспорті.
Григорій Берченко,
Іван Тургенєв
