Особенности применения при расчете амортизации производственного метода

Гармонизация амортизации

Особенности применения при расчете амортизации производственного метода

Уже год, как проправительственные реформаторы хвалятся достижением долгожданной гармонизации между налоговым и бухгалтерским учетами.

Дело это хорошее. Спору нет.

Однако при практической реализации гармонизационных устремлений главбухи подчас сталкиваются с неприятными неожиданностями.

Возьмем к примеру такую замечательную вещь, как амортизация.

В п/п. 145.1.9 НКУ говорится, что налоговую амортизацию нужно начислять по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финанансовой отчетности.

Ну, казалось бы, чего еще желать? Полная и безоговорочная гармонизация налицо.

Однако не все так просто.

Если предприятие в своей учетной политике по отношению к объектам основных средств применяет производственный метод амортизации, то оно может попасть «в халепу».

Описание этого метода, приведенное в п/п. 145.1.5 НКУ, практически слово в слово совпадает с текстом п/п. 5 п. 26 П(С)БУ 7 «Основные средства».

Проиллюстрируем на простом примерчике этот незамысловатый метод амортизации.

Предприятие имеет на балансе грузовичок, первоначальная стоимость которого составляет 83 500 грн, а износ — 37 800 грн.

Таким образом, отстаточная стоимость грузовика равна 45 700 грн.

Ликвидстоимость авто приняли равной 2000 грн.

Амортизируемая стоимость — 81 500 грн.

Ожидаемый по плану общий объем грузоперевозок – 500 000 т-км.

Плановый срок эксплуатации — 10 лет.

Предприятие установило в своей учетной политике для целей амортизации прозводственный метод.

Фактический объем перевозок:

— в первом месяце — 3000 т-км,

— во втором месяце — 1700 т-км,

— в третьем месяце — 2600 т-км.

Подсчитаем амортизацию за три месяца.

Норма п/п. 145.1.5 НКУ говорит, что сначала нужно определить производственную ставку амортизации (ПСА). Для этого надо разделить амортизируемую стоимость на общий ожидаемый объем продукции.

Рассчитаем ПСА: 81500 грн / 500000 т-км =
= 0,163 грн/т-км.

После этого следует умножить ПСА на фактический месячный объем продукции (работ, услуг):

Все указания п/п. 145.1.5 НКУ полностью исполнены. Суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах совпадают.

И все бы было замечательно, если бы не... «научно-практические» комментаторы под предводительством Азарова.

Посмотрим, как им видится в приведенном примере применение производственного метода для целей налогообложения.

«С целью определения объекта обложения по налогу на прибыль установлен срок эксплуатации 5 лет. <...>

При этом делается поправка на срок 5 лет.

Следовательно, 500 000 т-км /10 ½ 5 = 250 000 т-км — показатель выполняемой работы с целью определения объекта обложения по налогу на прибыль.

Производственная ставка амортизации рассчитывается по формуле:

ВСА = АВ/ПО,

где ВСА — производственная ставка амортизации;

АВ — амортизируемая стоимость;

ПО — плановый объем перевозок (т-км).

Расчет: ВСА = 81500 грн / 250 000 т-км = 0,326 грн на 1 т-км.

Выполним ежемесячный расчет амортизации с учетом фа­ктических данных о перевозке по формуле: СА = ФМОП ½ ВСА,

где: ФМОП — фактический месячный объем услуг.

Следовательно, за 1 квартал сумма амортизации по производственному методу составляла с целью бухгалтерского учета — 1189,90 грн, а с целью определения объекта обложения по налогу на прибыль — 2379,80 грн. То есть в данном примере в налоговом учете сумма амортизации больше аналогичного показателя в бухгалтерском учете за счет того, что количество лет эксплуатации уменьшено и соответственно ставка амортизации увеличена. Если в целях бухгалтерского учета и в целях определения объекта обложения по налогу на прибыль сроки эксплуатации одинаковы, то и суммы амортизации в них будут совпадать. Ежемесячно в бухгалтерском учете составляется проводка по дебету субсчета 231 «Грузовые перевозки» и кредиту субсчета 1311 «Износ автотранспорта».

Если объект амортизации в каком-либо месяце не эксплуатировался, то амортизация не начисляется».*

Как видим, сумма амортизации, рассчитанная «научно-практическими» комментаторами НКУ, оказалась значительно выше, чем сумма, рассчитанная по п/п. 145.1.5 НКУ.

Стоит ли клевать на такую приманку?

Для начала обратим внимание на то, что в обратной ситуации (когда плановый срок эксплуатации будет меньше минимально допустимого в налоговом учете) корректировка даст противоположный результат: налоговая амортизация будет меньше бухгалтерской.

Судя по всему, авторы Научно-практического комментария к НКУ, иллюстрируя производственный метод амортизации, исходили из приоритета п/п. 145.1.2 НКУ, где установлены минимально допустимые сроки полезного использования основных средств. Поэтому они вынуждены были как-то «прогнуть» производственно-амортизационную методологию, для которой временные параметры в общем-то не имеют ключевого значения, под минимально налоговые сроки.

На наш взгляд, алгоритм производственного метода, подробно изложенный в п/п. 145.1.5 НКУ, является специальной нормой по отношению к общим требованиям п/п. 145.1.2 НКУ. И поэтому корректировка ПСА на минимально допустимый срок эксплуатации, которая сделана в Научно-практическом комментарии к НКУ, не имеет законных оснований.

Ведь специфика производственного метода как раз в том и состоит, что он в качестве срока эксплуатации использует производственные, а не временные показатели.

Причем это понимает даже нынешнее чиновничество из Минфина.

Не зря в марте прошлого года в последний абзац п. 26 П(С)БУ 7 (см. «Бухгалтер» № 28’2011, с. 19) были внесены поправки**, в результате которых он стал выглядеть так:

«Начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования ­основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода)».

Разумеется, Научно-практический комментарий к НКУ не является официальным документом и тем более — инструкцией для налоговых инспекторов. Однако они часто используют его в качестве справочника. Поэтому налогоплательщикам нужно быть готовым к тому, что, узрев в налоговом учете производственно-амортизационную методологию, налоговики станут домогаться проведения корректировок на минимально допустимые сроки.

Принимая во внимание такой риск, руководство компании должно еще раз призадуматься над тем, стоит ли прибегать к использованию производственного метода амортизации...

Ян Седой

* Науково­практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 204–205.

** Вступили в силу 22 апреля 2011 года.