Особливості застосування при розрахунку амортизації виробничого методу

Гармонізація амортизації

Особливості застосування при розрахунку амортизації виробничого методу

Вже рік, як проурядові реформатори вихваляються досягненням довгоочікуваної гармонізації між податковим і бухгалтерським обліками.

Справа ця хороша. Безумовно.

Однак при практичній реалізації гармонізаційних прагнень головбухи часом стикаються з неприємними несподіванками.

Візьмемо, приміром, таку чудову річ, як амор­тизація.

У п/п. 145.1.9 ПКУ йдеться, що податкову амортизацію треба нараховувати за методом, ви­значеним наказом про облікову політику з метою складання фінанансової звітності.

Ну, здавалося б, чого ще бажати? Наявна повна й беззастережна гармонізація.

Однак не все так просто.

Якщо підприємство у своїй обліковій політиці щодо об’єктів основних засобів застосовує виробничий метод амортизації, то воно може вскочити у халепу.

Опис цього методу, наведений в п/п. 145.1.5 ПКУ, практично слово в слово збігається з текстом п/п. 5 п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби».

Проілюструємо на простому прикладі цей нехитрий метод амортизації.

Підприємство має на балансі вантажівочку, первісна вартість якої становить 83 500 грн, а знос — 37 800 грн.

Таким чином, залишкова вартість вантажівки дорівнює 45 700 грн.

Ліквідвартість авто прийняли за 2000 грн.

Вартість, що амортизується,— 81 500 грн.

Очікуваний за планом загальний обсяг вантажоперевезень – 500 000 т-км.

Плановий строк експлуатації — 10 років.

Підприємство встановило у своїй обліковій політиці для цілей амортизації виробничий метод.

Фактичний обсяг перевезень:

— у першому місяці — 3000 т-км,

— у другому місяці — 1700 т-км,

— у третьому місяці — 2600 т-км.

Порахуємо амортизацію за три місяці.

У нормі п/п. 145.1.5 ПКУ йдеться, що спочатку треба визначити виробничу ставку амортизації (ВСА). Для цього слід розділити вартість , що амортизується, на загальний очікуваний обсяг продукції.

Розрахуємо ВСА: 81 500 грн / 500 000 т-км = 0,163 грн/ т-км.

Після цього слід помножити ВСА на фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг):

Усі вказівки п/п. 145.1.5 ПКУ повністю виконано. Суми амортизації у податковому та бухгалтерському обліках збігаються.

І все б було чудово, якби не... «науково-практичні» коментатори на чолі з Азаровим.

Подивимося, як їм бачиться у наведеному прикладі застосування виробничого методу для цілей оподаткування.

«З метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток установлено строк експлуатації 5 років. <...>

При цьому робиться поправка на строк 5 років.

Отже, 500 000 т-км / 10 ´ 5 = 250 000 т-км — показник виконуваної роботи з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток.

Виробнича ставка амортизації розраховується за формулою:

ВСА = АВ/ПО,

де ВСА — виробнича ставка амортизації;

АВ — амортизована вартість;

ПО — плановий обсяг перевезень (т-км).

Розрахунки: ВСА = 81500 грн / 250 000 т-км = 0,326 грн на 1 т-км.

Виконаємо щомісячний розрахунок амортизації з урахуванням фактичних даних про перевезення за формулою: СА = ФМОП ´ ВСА,

де: ФМОП — фактичний місячний обсяг послуг.

Отже, за 1 квартал сума амортизації за виробничим методом становила з метою бухгалтерського обліку — 1189,90 грн, а з ме­тою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток — 2379,80 грн. Тобто у цьому прикладі у податковому обліку сума амортизації більша за аналогічний показник в бухгалтерському обліку за рахунок того, що кількість років експлуатації зменшено і відповідно ставку амортизації збільшено. Якщо з метою бухгалтерського обліку та з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток строки експлуатації однакові, то й суми амортизації в них збігатимуться. Щомісяця в бухгалтерському обліку складається проводка за дебетом субрахунку 231 «Вантажні перевезення» і кредитом субрахунку 1311 «Зношування автотранспорту».

Якщо об’єкт амортизації в якому-небудь місяці не експлуатувався, то амортизація не нараховується».*

Як бачимо, сума амортизації, розрахована «науково-практичними» коментаторами ПКУ, виявилася значно вищою, ніж сума, розрахована за п/п. 145.1.5 ПКУ.

Чи варто клювати на таку принаду ?

Для початку звернемо увагу на те, що у зворотній ситуації (коли плановий строк експлуатації буде меншим від мінімально допустимого в податковому обліку) коригування дасть протилежний результат: податкова амортизація буде меншою за бухгалтерську.

Судячи з усього, автори Науково-практичного коментаря до ПКУ, ілюструючи виробничий метод амортизації, виходили із пріоритету п/п. 145.1.2 ПКУ, де встановлено мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів. Тому вони змушені були якось «прогнути» виробничо-амортизаційну методологію, для якої часові параметри загалом не мають ключового значення, під мінімальні податкові строки.

На наш погляд, алгоритм виробничого методу, детально викладений у п/п. 145.1.5 ПКУ, є спеціальною нормою щодо загальних вимог п/п. 145.1.2 ПКУ. І тому коригування ВСА на мінімально допустимий строк експлуатації, яке зроблено в Науково-практичному коментарі до ПКУ, не має законних підстав.

Адже специфіка виробничого методу саме в тому й полягає, що він як строк експлуатації використовує виробничі, а не часові показники.

Причому це розуміє навіть нинішнє чиновництво з Мінфіну.

Не даремно в березні минулого року до останнього абзацу п. 26 П(С)БО 7 (див. «Бухгалтер» № 28’2011, с. 19) було внесено поправки**, у результаті яких він має такий вигляд:

«Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)».

Звісно, Науково-практичний коментар до ПКУ не є офіційним документом і тим більше — інструкцією для податкових інспекторів. Однак вони часто використовують його як довідник. Тому платникам податків слід бути готовими до того, що, побачивши в податковому обліку виробничо-амортизаційну методологію, податківці стануть домагатися проведення коригувань на мінімально допустимі строки.

Беручи до уваги такий ризик, керівництво компанії має ще раз задуматися над тим, чи слід вдаватися до використання виробничого методу амортизації...

Ян Сєдой

* Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — С. 204–205.

** Набрали чинності 22 квітня 2011 року.