— Что, частный, честный? Ща пожалеешь!..
Расчет по форме № 1ДФ:
нюансы, связанные с его представлением и штрафованием за ошибки,
не приведшие к недоплате НДФЛ
1. Необходимо ли сдавать налоговый расчет по форме № 1ДФ частному предпринимателю:
1.1. если у него нет наемных работников и доходы никому из физических лиц им не выплачивались;
1.2. если у него есть наемные работники, но в отчетном квартале доходы работникам не начислялись и не выплачивались;
1.3. если у него нет наемных работников, но доходы им (в том числе в виде предоплат по договорам) выплачивались в пользу других ФОПов (в том числе работающих на едином налоге) без удержания НДФЛ;
1.4. если ответ на вопрос 1.3 положительный, то отражается ли как-то в ф. № 1ДФ возврат предоплаты, которая при выплате отражалась в 1ДФ?
2. Частный предприниматель (или предприятие) в представленном в налоговую инспекцию расчете по форме № 1ДФ не указал(о) доход, выплаченный в пользу другого частного предпринимателя (или совершил(о) другую ошибку, которая не повлияла на сумму налога, то есть не привела к недоимке), и хочет представить уточняющий расчет, чтобы провести исправление ошибки. Будут ли при этом применяться какие-то санкции?
1 . Напомним, что основными нормами, которые нам понадобятся для ответов на поставленные вопросы, будут соответствующие положения Налогового кодекса (конкретно — п. 176.2 НКУ), а также Порядка заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (форма № 1ДФ), утвержденного приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020 (далее — Порядок)*.
* Порядок и форму № 1ДФ — см. в «Бухгалтере» № 7’2011 на с. 3т–8т.
Переходим к собственно ответам на вопросы (в порядке их очередности).
1.1. Пункт 2.2 Порядка гласит следующее:
«Налоговый расчет [по форме № 1ДФ.— (А. П.)2] представляется независимо от того, выплачивает или не выплачивает доходы плательщикам налога налоговый агент в течение отчетного периода».
Из-за такой негибкой формулировки может показаться, что независимо от того, есть у субъекта хозяйствования наемные работники или нет и имеют ли место выплаты и/или начисления сторонним лицам, расчет по форме № 1ДФ ему все равно представлять необходимо.
Однако это не совсем так.
Напомним, что данный Порядок (вместе с упомянутым п. 2.2) создавался его авторами еще до того, как в п. 176.2 НКУ законодателями были внесены изменения.
А действующая c 20.04.2011 г. редакция посвященного форме № 1ДФ подпункта «б» п. 176.2 НКУ (с учетом изменений, внесенных в него Законом от 07.04.2011 г. № 3221- VI,— см. «Бухгалтер» № 16’2011, с. 10) выглядит следующим образом:
«176.2. Лица, которые в соответствии с настоящим Кодексом имеют статус налоговых агентов, обязаны:
<...>
б) представлять в сроки, установленные настоящим Кодексом для налогового квартала, налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, а также суммы удержанного из них налога в орган государственной налоговой службы по месту своего нахождения. Такой расчет представляется только в случае начисления сумм указанных доходов плательщику налога налоговым агентом в течение отчетного периода. Введение других форм отчетности по указанным вопросам не допускается.
<...>».
Поэтому так до сих пор и не откорректированную норму п. 2.2 Порядка следует читать с поправкой на п/п. 176.2 «б» НКУ (ведь он, понятно, «главнее»). А из формулировки последнего четко следует, что если субъект хозяйствования (в данном случае ФОП) доходы никому (ни работникам, которых у него нет, ни сторонним лицам) не начисляет, то и обязанность представлять расчет по форме № 1ДФ у него отсутствует.
1.2. Ответ на этот вопрос, по нашему мнению, тоже будет отрицательным. Поскольку п/п. 176.2«б» НКУ факт представления/непредставления отчетности связывает не с наличием/отсутствием у субъекта хозяйствования наемных работников, а с фактом начисления им доходов в пользу плательщиков налога (при этом не имеет значения, являются ли эти плательщики наемными работниками), то и обязанности представления формы № 1ДФ в таком случае нет*.
* Это подтверждается и консультациями в ЕБНЗ. Приведем одну из них:
«Отражается ли в налоговом расчете по ф. № 1ДФ информация о наемных работниках, которые были приняты на работу в отчетном квартале, если доход в пользу данных работников не начислялся и не выплачивался?
В соответствии с п/п. «б» п. 176.2 ст. 176 раздела IV Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755VI, с изменениями и дополнениями, <...> расчет представляется только в случае начисления сумм указанных доходов плательщику налога налоговым агентом в течение отчетного периода».
Если же расчет № 1ДФ представляется, то в нем приводится информация только о тех работниках, которым начислялись и/или выплачивались доходы. Вот фрагмент ответа из еще одной консультации оттуда же:
«налоговый агент при заполнении налогового расчета по ф. № 1ДФ не указывает сведения по наемным работникам, если в течение отчетного налогового периода в пользу данных работников не начислялся и не выплачивался доход».
Но здесь следует иметь в виду, что о фактах неначисления наемникам зарплаты налоговики могут сообщить в инспекцию по труду и прокуратуру, со всеми вытекающими…
Возможны на этот счет вопросы и от ПФУ.
Попутно обратим внимание на не очень удачную формулировку и в п/п. 176.2 «б», где фигурирует только слово «начисления», из-за чего можно попытаться доказать, что если субъектом хозяйствования доходы в пользу плательщиков еще не начислялись, но уже выплачивались (например, в виде предоплаты по договору), то расчет по форме № 1ДФ представлять не нужно.
Мы бы на сей счет не стали (без крайней нужды) особо формальничать:
во-первых, исходя из здравого смысла — ведь отчетность по форме № 1ДФ предназначена для раскрытия информации об облагаемых (и не облагаемых) НДФЛ выплатах** налоговыми агентами доходов в пользу плательщиков и о сумме (не)удержанного налога;
а во-вторых, в налоговом законодательстве четко не определен термин «начисление дохода», поэтому теоретически можно говорить, что любой доход перед его выплатой начисляется, хотя если в этом вопросе ориентироваться на бухучет, то это отнюдь не так (впрочем, ФОПы, как известно, бухучет не ведут).
** НДФЛ из облагаемых у источника выплат должен удерживаться независимо от того, начислены такие выплаты или еще нет.
В общем, мы считаем, что расчет по ф. № 1ДФ в таких «предоплатных» случаях также необходимо представлять и такие до поры до времени не начисленные выплаты обязательно в нем отражать***. Подобный вывод следует также из ряда консультаций, приведенных ГНСУ в ЕБНЗ.
*** Видимо, графу 3а («Сумма начисленного дохода») расчета № 1ДФ при этом не заполняя. Хотя это вопрос спорный, ведь в таком случае она не будет заполнена никогда (так как впоследствии — при втором событии (отоваривании предоплаты) и начислении дохода в учете — расчет № 1ДФ уже представляться не должен).
«<...> в случае начисления (выплаты) доходов налоговый агент должен отразить в налоговом расчете такие выплаченные доходы в пользу всех плательщиков налогов, в том числе выплаченные в пользу самозанятых лиц (физических лиц — предпринимателей и лиц, проводящих независимую профессиональную деятельность)».
1.3. Если же у ФОПа (например — ЧПЕНа) выплаты производятся только в пользу других ФОПов (в том числе ЧПЕНов) и без удержания НДФЛ (в соответствии с п. 177.6 НКУ при соблюдении указанных в нем условий****), то расчет № 1ДФ представлять все равно необходимо. Ведь, как уже указывалось, факт непредставления расчета привязан законодателями к факту начисления/неначисления доходов в отчетном периоде, но не к факту удержания/неудержания НДФЛ.
**** Подробно об условиях неудержания НДФЛ при таких выплатах мы писали неоднократно — см. на эту тему, например, «Бухгалтер» № 39’2011, с. 33, № 1–2’2012, с. 56–59, и № 14’2012, с. 45–47.
Поэтому при начислении/выплате ФОПам (в том числе ЧПЕНам) сумм доходов, которые у источника выплаты на упомянутом основании НДФЛ не облагаются, расчет № 1ДФ представлять нужно — с обязательным указанием в нем всех подобных начислений/выплат*****.
***** Включая и выплаты в пользу тех самозанятых лиц, которые осуществляют независимую профессиональную деятельность (нотариусов, адвокатов и т. п.).
В ЕБНЗ, в частности, сказано, что
При этом признак дохода, указываемый в расчете, будет «157» («Доход, выплаченный самозанятому лицу»).
Если же выплаты ФОПам (по причине несоответствия заявленным видам деятельности) будут у источника выплаты обложены НДФЛ*, то код «157» налогового агента не устроит, поскольку этот код предназначен только для необлагаемых случаев.
* Чего, если речь не идет о законодательно запрещенных видах деятельности, на наш взгляд, быть не должно, о чем подробнее см. в упомянутой публикации в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 57.
Какой же признак дохода присваивать таким (обложенным) выплатам при отражении их в ф. № 1ДФ? По нашему мнению, здесь больше всего подходит признак «102» (доходы по гражданско-правовым договорам), кроме случаев, когда речь идет о таком специфическом доходе, как доход от сдачи в аренду недвижимости (для него есть отдельный признак — «106»). Все же остальные доходы, выплачиваемые ФОПам, включая и плату за аренду «движимости», логично отражать с признаком «102».
1.4. По мнению специалистов ГНСУ, приведенному в одной из консультаций в ЕБНЗ, возврат от физлиц субъекту хозяйствования предоплат, ранее отраженных (при их выплате) в расчете № 1ДФ, также должен отражаться в расчете № 1ДФ. Причем такое отражение следует производить не путем представления уточняющего расчета за тот квартал, в котором такая предоплата была в ф. № 1ДФ отражена, а путем отражения суммы возвращенной предоплаты
«с отрицательным значением в составе налогового расчета за любой следующий налоговый период, в течение которого произошел такой возврат средств».
2. Напомним, что в свое время Закон «О порядке погашения...» амнистировал плательщиков в отношении штрафов, включая административные, во всех случаях самостоятельного исправления плательщиками ошибок (то есть даже в тех случаях, когда из-за ошибок возникали недоплаты по налогам и сборам, все ограничивалось лишь 5%-ным штрафом).
К сожалению, нормы НКУ прописаны таким образом, что ошибки в расчете № 1ДФ, не приведшие к занижению налоговых обязательств по НДФЛ (как и в ситуации, изложенной в вопросе), даже в случае их исправления путем представления уточняющего расчета — все равно, по мнению налоговиков, наказываются штрафами. Что абсолютно не радует.
Подробно о санкциях, применяемых при любых случаях представления уточняющих расчетов к форме № 1ДФ, и о путях выхода из-под такого штрафования мы писали в «Бухгалтере» № 8’2012 на с. 43–45.
Сегодня чуть дополним тему следующей показательной консультацией из ЕБНЗ:
«Какая применяется ответственность к налоговому агенту в случае представления им уточняющего налогового расчета по ф. № 1ДФ, если обнаруженная ошибка не влияет на показатели, указанные в графах 3, 3а, 4 и 4а, в частности уточняются реквизиты предприятия, вносятся изменения в идентификационный номер наемного работника, признаки дохода?
<...>
Согласно п. 50.1 ст. 50 НКУ, в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) плательщик налогов самостоятельно обнаруживает ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент представления уточняющего расчета. Плательщик налогов имеет право не представлять такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены.
Согласно п. 119.2 ст. 119 раздела II НКУ непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммах удержанного из них налога влекут наложение штрафа в размере 510 гривень. Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 гривень.
С учетом того что ошибка, обнаруженная плательщиком налога, не влияет на показатели, указанные в графах 3, 3а, 4 и 4а налогового расчета по ф. № 1ДФ, в частности вносятся изменения в идентификационный номер наемного работника либо изменяется признак дохода или реквизиты предприятия, к налоговому агенту* применяется ответственность в виде штрафа в размерах, предусмотренных п. 119.2 ст. 119 НКУ».
* Предложение построено так, что мы вправе были ожидать на этом месте «не», но его, видимо, ктото вычеркнул…— А. П.2
Таким образом, даже самые незначительные ошибки в ф. № 1ДФ, в том числе при их самоисправлении, караются штрафом в 510 грн (на первый раз). Кроме того, в данной ситуации в дополнение к упомянутому штрафу по п. 119.2 НКУ должностные лица предприятия или ФОП могут отхватить и админштраф по ст. 1634 КУоАП (см. «Бухгалтер» № 9’2005, с. 7) в размере 2–3 НМДГ (34–51 грн.)**
** При повторном нарушении — 3–5 нмдг (51–85 грн).
И хотя данный админштраф применяется, в частности, за «несообщение или несвоевременное сообщение государственным налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах граждан» к должностным лицам предприятий, учреждений и организаций, а также гражданамСПД, налоговики обычно утверждают, что представление ф. № 1ДФ в таком случае было по «неустановленной форме», а потому этот админштраф применяется и при представлении уточняющего расчета. На наш взгляд, это не совсем корректно — ведь изначально расчет № 1ДФ представлялся по форме, установленной приказом ГНАУ, просто с неточностями в заполнении...
Так что, возможно, будет выгоднее, как мы отмечали в упомянутом № 8’2012 на с. 45, не лезть на рожон с уточняющим расчетом, а тихо пересидеть. Даже если доведется досидеть до того, что подобные нарушения вскроет проверяющий налоговик — результат будет (в плане удара по карману) идентичным. Но ведь проверяющий может и не выявить упомянутые в вопросе ошибки (и им подобные), тем более что в тех местах, где нет влияния на размер налоговых обязательств, обычно копают не очень...
Конечно, законодателям было бы разумно переменить такой свой подход к штрафованию (точнее — к нештрафованию) при самоисправлениях в ф. № 1ДФ. Ведь для бюджета (который недополучит определенную информацию о доходах) такое штрафование исправляющихся может оказаться еще более невыгодным, чем для плательщика...
Алексей Павленко, Андрей Павлов
