Легко представить можете жителя Японии:
если мы — как лошади,
то они — как пони*
Сотрудничество с японцами и прочими нерезидентами: некоторые проблемные вопросы
* В. Маяковский. «Прочти и катай в Париж и Китай».
Ни для кого не секрет, что в плане налогообложения нерезиденты существенно отличаются от резидентов. Более того, даже украинские СПД, сотрудничающие с иностранцами, облагаются иначе, нежели при работе с резидентами Украины.
Рассмотреть в рамках одной статьи все проблемы, с которыми сталкиваются контрагенты нерезидентов, невозможно — пройдемся лишь по некоторым из них.
Проблемы с отнесением на затраты
В Налоговом кодексе (далее — НКУ) содержится ряд норм, устанавливающих отдельные дискриминационные положения об отнесении на затраты украинских предприятий платежей в пользу нерезидентов.
1. Расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, относятся на затраты в объеме, не превышающем 4% дохода (выручки) резидента от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному (п/п. 139.1.13).
2. Расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, относятся на затраты в объеме, не превышающем 5% таможенной стоимости оборудования, импортируемого согласно соответствующему контракту (п/п. 139.1.14).
3. Роялти в пользу нерезидента относятся на затраты в объеме, не превышающем 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному (п/п. 140.1.2).
4. Для плательщика налога, 50 или более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав затрат начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов (п. 141.2).
Как видим, все эти ограничения применяются только в случае осуществления операций с нерезидентами.
Таможенная стоимость товаров
Согласно абз. 3 п. 188.1 НКУ база обложения НДС при поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости.
На практике при применении этой нормы возникает проблема подтверждения импортного статуса товара, а также его таможенной стоимости, если товар был продан несколько раз и право собственности на него переходило по цепочке. Определенные объективные и субъективные обстоятельства (изменение рыночной конъюнктуры, колебания валютных курсов, маркетинговая политика и т. д.) могут привести к ситуации, когда таможенная стоимость товара может стать существенно выше рыночной, тем самым будет искусственно завышена база налогообложения импортных товаров.
Нельзя обойти стороной и факты необоснованного завышения таможенниками стоимости товаров при их растаможивании. Здесь следует отметить, что зачастую такое завышение имеет место, когда работники Гостаможслужбы нарушают нормы ст. 266 действующего Таможенного кодекса Украины (далее — ТКУ), согласно которой определение таможенной стоимости импортируемых товаров осуществляется следующими методами:
1) по цене договора относительно импортируемых товаров (стоимость операции);
2) по цене договора относительно идентичных товаров;
3) по цене договора относительно подобных (аналогичных) товаров;
4) на основании вычитания стоимости;
5) на основании добавления стоимости (вычисленная стоимость);
6) резервным методом.
При этом основным является метод определения таможенной стоимости импортируемых товаров по цене договора. А каждый следующий метод (с учетом некоторых особенностей) применяется, если таможенная стоимость товаров не может быть определена путем применения предыдущего метода. То есть ТКУ устанавливает четкую последовательность действий по определению таможенной стоимости товаров.
Такая стоимость и метод ее определения заявляются (декларируются) таможенному органу декларантом при перемещении товаров через таможенную границу Украины путем представления декларации таможенной стоимости. Постановлением КМУ от 20.12.2006 г. № 1766 утвержден Порядок декларирования таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, и представления сведений для ее подтверждения.
Однако на практике таможенники, самостоятельно определяя таможенную стоимость товаров, очень часто нарушают требования Порядка, что позволяет плательщикам в дальнейшем обжаловать такие действия таможенников (см., например, определение Высшего административного суда от 16.03.2010 г. № К-40508/09).
Проблема включения в налоговый кредит
НДС по договору лизинга
Со вступлением в силу НКУ наконец-то был положительно решен вопрос о возможности отнесения плательщиками в налоговый кредит сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе имущества, получаемого плательщиком в оперативный лизинг от нерезидента.
Напомним, что во времена действия Закона об НДС налоговики по формальным причинам запрещали плательщикам включать в налоговый кредит НДС, уплачиваемый при ввозе в Украину объектов оперативной аренды. Налоговики утверждали, что полученные в оперативный лизинг товары не переходят в собственность плательщика, и в связи с этим отказывали во включении в налоговый кредит ввозного НДС (см., например, письма ГНАУ от 31.05.2010 г. № 10506/7/16-1517-16 в «Бухгалтере» № 25’2010 на с. 12–13 и от 07.04.2011 г. № 9887/7/16-1517-26).
Теперь согласно п/п. 198.1«г» НКУ право на налоговый кредит у плательщика возникает в том числе и по операциям «ввоза необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга». Но появилась другая проблема. Налоговики начали утверждать, что у плательщика налога возникают налоговые обязательства при вывозе такого имущества на основании п. 198.5 и п/п. 196.1.2 НКУ, поскольку операция возврата объекта не является объектом обложения НДС.
Так, в ЕБНЗ до сих пор висит следующая консультация:
«<...> Согласно п/п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 разд. V НКУ операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг), если их экспорт подтвержден таможенной декларацией, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, облагаются НДС по ставке 0%. При этом п/п. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 разд. V НКУ предусмотрено, что операции по возврату имущества, ранее переданного в лизинг (аренду), лизингодателю (арендодателю) не являются объектом обложения НДС.
<...> Поскольку ранее ввезенные (импортированные) плательщиком налога с целью аренды основные фонды при их возврате нерезиденту начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения, с целью налогообложения в соответствии с п. 198.5 ст. 198 разд. V НКУ такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по данным товарам/услугам, основным производственным средствам».
На наш же взгляд, к операции по вывозу объекта аренды с территории Украины следует применять не п/п. 196.1.2 НКУ, а п/п. 185.1«г» НКУ, согласно которому операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом обложения НДС. Иначе нарушается логика НКУ. Ведь «необъектность» операции по возврату оперативно-лизингового имущества неразрывно связана с такой же «необъектностью» операции по его передаче. Если же мы говорим о налогооблагаемой операции по ввозу (импорту) объекта лизинга, то обратной операцией для нее будет не передача его лизингодателю, а вывоз (экспорт или реэкспорт), который облагается по нулевой ставке.
Подробнее о наших аргументах, подтверждающих незаконность позиции налоговиков, см. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 38–40.
Проблема применения
нулевой ставки налога на прибыль
Согласно п. 154.6 НКУ в период с 1 апреля 2011 до 1 января 2016 года действие нулевой ставки для плательщиков налога на прибыль не распространяется на субъектов хозяйствования, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность (кроме деятельности в сфере информатизации). Это означает, что таким субъектам запрещено заключать договоры непосредственно с нерезидентами, поскольку согласно ст. 1 Закона «О внешнеэкономической деятельности» (см. «Бухгалтер» № 47’2005, с. 2т)
«внешнеэкономическая деятельность — деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними, имеющая место как на территории Украины, так и за ее пределами.»
Кроме того,
«внешнеэкономический договор (контракт) — это материально оформленное соглашение двух или более субъектов внешнеэкономической деятельности и их иностранных контрагентов, направленное на установление, изменение или прекращение их взаимных прав и обязанностей во внешнеэкономической деятельности».
Таким образом, нулевики могут заниматься международными перевозками, экспортировать и импортировать неподакцизные товары, только если они осуществляют эти операции по договорам с резидентами Украины (например, как комитенты).
Подробнее о применении нулевой ставки по налогу на прибыль — см. «Бухгалтер» № 14’2011, с. 42–44, и № 15’2011, с. 40–42.
Проблемы, связанные с закреплением в НКУ
норм относительно бенефициарного
(фактического) получателя (владельца) дохода
Одной из существенных новелл НКУ в сфере налогообложения доходов, выплачиваемых резидентами Украины в пользу нерезидентов, является введение понятия «бенефициарный (фактический) получатель (собственник) дохода» (п. 103.3 НКУ).
Согласно п. 103.3 НКУ для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора нерезидент, который получает из источников в Украине дивиденды, проценты, роялти, вознаграждения и т. п., должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) доходов.
Таким образом, НКУ установил дополнительное условие для применения льгот, предусмотренных международными договорами об избежании двойного налогообложения пассивных доходов. Теперь исходя из положений НКУ кроме представления налоговым органам Украины сертификата резидентности для подтверждения права на льготу по налогу на репатриацию необходимо подтвердить статус бенефициарного собственника дохода.
К тому же согласно п. 103.2 НКУ лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.
Также существуют нормы НКУ, ограничивающие возможность отнесения на затраты некоторых платежей в пользу нерезидентов — небенефициарных собственников.
Так, согласно п/п. 139.1.15 НКУ расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав затрат, если лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы. Кроме того, в п/п. 140.1.2 НКУ указано, что в состав затрат не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу нерезидента, если лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.
Каким образом можно подтвердить статус бенефициарного собственника дохода? На сегодняшний день в законодательстве Украины не установлено ни перечня документов, с помощью которых можно было бы подтвердить статус бенефициарного собственника дохода, ни специального механизма для этого. Собственно говоря, за границей тоже до сих пор нет четких ориентиров в отношении этого. На наш взгляд, круг таких документов определяется исходя из обстоятельств в каждом конкретном случае.
В ЕБНЗ налоговики отмечают, что документом, подтверждающим, что роялти выплачивается нерезиденту — бенефициарному (фактическому) получателю (собственнику) объектов права интеллектуальной собственности, является договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности. При этом для получения заключения относительно определения лица, у которого возникли права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, ЕБНЗ рекомендует обращаться к правопреемнику Министерства образования и науки*.
* Таким органом в настоящее время является Государственная служба интеллектуальной собственности. Согласно Постановлению Кабинета Министров Украины от 27.12.2001 г. № 1756 «О государственной регистрации авторского права и договоров, касающихся права автора на произведение», с изменениями, эта Госслужба определена в качестве учреждения, которое в соответствии с Законом «Об авторском праве и смежных правах» выполняет действия, связанные с государственной регистрацией прав автора на произведения науки, литературы и искусства, а также с регистрацией договоров, касающихся права автора на произведение.
Кстати, в письме ГНАУ от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216 изложен несколько иной подход. По мнению главных налоговиков, документом для признания лица фактическим собственником дохода может быть любой документ, подтверждающий фактическое право лица на такой доход. Например, в случае выплаты роялти фактический собственник такого дохода должен подтвердить фактическое право (авторское право) на получение такого дохода, засвидетельствованное надлежащим образом и, соответственно, документально подтвержденное лицензией, патентом, официально оформленным торговым знаком.
Однако следует помнить о том, что согласно Конституции Украины (ст. 9) действующие международные договоры, согласие на обязательность которых было дано Верховной Радой Украины, являются частью национального законодательства. Поэтому нормы НКУ могут применяться только в той части, в которой они не противоречат международным договорам об избежании двойного налогообложения.
Зачастую в международных конвенциях об избежании двойного налогообложения существует статья о недискриминации, согласно которой ограничения, связанные с применением института бенефициарного (фактического) собственника, не применяются. Поэтому предусмотренные в п. 103.2 и 103.3 НКУ ограничения по выплате дохода небенефициарному собственнику применяются исключительно в том случае, когда правилами действующих международных договоров, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой, не установлено иное.
Подробнее о приоритете международных договоров, а также о том, как следует подтверждать статус бенефициарного (фактического) собственника,— см. «Бухгалтер» № 26’2011, с. 44–47, и № 27’2011, с. 44–47.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
