Легко уявити можете жителя Японії:
якщо ми — як коні,
то вони — як поні*
Співробітництво з японцями та іншими нерезидентами: деякі проблемні питання
* В. Маяковський. «Прочитай і катай у Париж і Китай».
Ні для кого не секрет, що в плані оподаткування нерезиденти суттєво відрізняються від резидентів. Більше того, навіть українські СПД, які співпрацюють із іноземцями, оподатковуються інакше, ніж при роботі з резидентами України.
Розглянути в межах однієї статті всі проблеми, з якими стикаються контрагенти нерезидентів, неможливо — пройдемося лише деякими з них.
Проблеми з віднесенням до витрат
У Податковому кодексі (далі — ПКУ) міститься ряд норм, які встановлюють окремі дискримінаційні положення про віднесення до витрат українських підприємств платежів на користь нерезидентів.
1. Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, належать до витрат в обсязі, що не перевищує 4% доходу (виручки) резидента від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за винятком ПДВ і акцизного податку) за рік, що передує звітному (п/п. 139.1.13).
2. Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, належать до витрат в обсязі, що не перевищує 5% митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом (п/п. 139.1.14).
3. Роялті на користь нерезидента належать до витрат в обсязі, що не перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за винятком ПДВ і акцизного податку) за рік, що передує звітному (п/п. 140.1.2).
4. Для платника податку, 50 або більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговим зобов’язаннями на користь таких нерезидентів і пов’язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п. 141.2).
Як бачимо, усі ці обмеження застосовуються тільки у разі здійснення операцій із нерезидентами.
Митна вартість товарів
Згідно з абз. 3 п. 188.1 ПКУ база оподаткування ПДВ при постачанні товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості.
На практиці при застосуванні цієї норми виникає проблема підтвердження імпортного статусу товару, а також його митної вартості, якщо товар було продано кілька разів і право власності на нього переходило по ланцюжку. Певні об’єктивні та суб’єктивні обставини (зміна ринкової кон’юнктури, коливання валютних курсів, маркетингова політика тощо) можуть призвести до ситуації, коли митна вартість товару може стати суттєво вищою за ринкову, тим самим буде штучно завищено базу оподаткування імпортних товарів.
Не можна залишити осторонь і факти необґрунтованого завищення митниками вартості товарів при їх розмитненні. Тут слід зазначити, що найчастіше таке завищення спостерігається, коли працівники Держмитслужби порушують норми ст. 266 чинного Митного кодексу України (далі — МКУ), згідно з якою визначення митної вартості імпортованих товарів здійснюється такими методами:
1) за ціною договору щодо імпортованих товарів (вартість операції);
2) за ціною договору щодо ідентичних товарів;
3) за ціною договору щодо подібних (аналогічних) товарів;
4) на підставі вираховування вартості;
5) на підставі додавання вартості (вирахувана вартість);
6) резервним методом.
При цьому основним є метод визначення митної вартості імпортованих товарів за ціною договору. А кожний наступний метод (з урахуванням деяких особливостей) застосовується, якщо митна вартість товарів не може бути визначена шляхом застосування попереднього методу. Тобто МКУ встановлює чітку послідовність дій щодо визначення митної вартості товарів.
Така вартість і метод її визначення заявляються (декларуються) митному органу декларантом під час переміщення товарів через митний кордон України шляхом подання декларації митної вартості. Постановою КМУ від 20.12.2006 р. № 1766 затверджено Порядок декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження.
Однак на практиці митники, самостійно визначаючи митну вартість товарів, дуже часто порушують вимоги Порядку, що дозволяє платникам надалі оскаржити такі дії митників (див., наприклад, ухвалу Вищого адміністративного суду від 16.03.2010 р. № К-40508/09).
Проблема включення до податкового кредиту ПДВ за договором лізингу
Із набранням чинності ПКУ нарешті було позитивно вирішено питання про можливість віднесення платниками до податкового кредиту сум ПДВ, що сплачуються на митниці при ввезенні майна, яке отримується платником в оперативний лізинг від нерезидента.
Нагадаємо, що за часів чинності Закону про ПДВ податківці з формальних причин забороняли платникам включати до податкового кредиту ПДВ, який сплачується при ввезенні в Україну об’єктів оперативної оренди. Податківці стверджували, що отримані в оперативний лізинг товари не переходять у власність платника, і у зв’язку з цим відмовляли у включенні до податкового кредиту ввізного ПДВ (див., наприклад, листи ДПАУ від 31.05.2010 р. № 10506/7/16-1517-16 у «Бухгалтері» № 25’2010 на с. 12–13 та від 07.04.2011 р. № 9887/7/16-1517-26).
Тепер згідно з п/п. 198.1«г» ПКУ право на податковий кредит у платника виникає в тому числі й за операціями «ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу». Але з’явилася інша проблема. Податківці почали стверджувати, що в платника податку виникають податкові зобов’язання при вивезенні такого майна на підставі п. 198.5 та п/п. 196.1.2 ПКУ, оскільки операція повернення об’єкта не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Наприклад, у ЄБПЗ досі висить така консультація:
«<...> Згідно із п/п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 розд. V ПКУ операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджений митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства, оподатковуються ПДВ за ставкою 0%. При цьому п/п. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 розд. V ПКУ передбачено, що операції з повернення майна, попередньо переданого в лізинг (оренду), лізингодавцю (орендодавцю) не є об’єктом оподаткування ПДВ.
<...> Оскільки раніше ввезені (імпортовані) платником податку з метою оренди основні фонди при їх поверненні нерезиденту починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування, то з метою оподаткування відповідно до п. 198.5 ст. 198 розд. V ПКУ такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами».
А на наш погляд, до операції із вивезення об’єкта оренди з території України слід застосовувати не п/п. 196.1.2 ПКУ, а п/п. 185.1«г» ПКУ, згідно з яким операції із вивезення товарів у митному режимі експорту або реекспорту є об’єктом оподаткування ПДВ. Інакше порушується логіка ПКУ. Адже «необ’єктність» операції із повернення оперативно-лізингового майна нерозривно пов’язана з такою ж «необ’єктністю» операції з його передачі. Якщо ж ми говоримо про оподатковувану операцію із ввезення (імпорту) об’єкта лізингу, то зворотною операцією для неї буде не передача його лізингодавцю, а вивезення (експорт або реекспорт), який оподатковується за нульовою ставкою.
Детальніше про наші аргументи, які підтверджують незаконність позиції податківців, див. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 38–40.
Проблема застосування
нульової ставки податку на прибуток
Згідно з п. 154.6 ПКУ в період з 1 квітня 2011 до 1 січня 2016 року дія нульової ставки для платників податку на прибуток не поширюється на суб’єктів господарювання, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації). Це означає, що таким суб’єктам заборонено укладати договори безпосередньо з нерезидентами, оскільки згідно зі ст. 1 Закону «Про зовнішньоекономічну діяльність» (див. «Бухгалтер» № 47’2005, с. 2т)
«зовнішньоекономічна діяльність — діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами».
Крім того,
«зовнішньоекономічний договір (контракт) — матеріально оформлена угода двох або більше суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов’язків у зовнішньоекономічній діяльності».
Таким чином, нульовики можуть займатися міжнародними перевезеннями, експортувати та імпортувати непідакцизні товари, тільки якщо вони здійснюють ці операції за договорами з резидентами України (наприклад, як комітенти).
Детальніше про застосування нульової ставки з податку на прибуток — див. «Бухгалтер» № 14’2011, с. 42–44, і № 15’2011, с. 40–42.
Проблеми, пов’язані із закріпленням у ПКУ
норм щодо бенефіціарного (фактичного)
отримувача (власника) доходу
Однією із суттєвих новел ПКУ в сфері оподаткування доходів, що виплачуються резидентами України на користь нерезидентів, є введення поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» (п. 103.3 ПКУ).
Згідно з п. 103.3 ПКУ для цілей застосування зниженої ставки податку згідно із правилами міжнародного договору нерезидент, який отримує із джерел в Україні дивіденди, проценти, роялті, винагороди тощо, повинен бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів.
Таким чином, ПКУ встановив додаткову умову для застосування пільг, передбачених міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування пасивних доходів. Тепер виходячи з положень ПКУ крім надання податковим органам України сертифіката резидентності для підтвердження права на пільгу з податку на репатріацію необхідно підтвердити статус бенефіціарного власника доходу.
До того ж згідно з п. 103.2 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Також існують норми ПКУ, які обмежують можливість віднесення до витрат деяких платежів на користь нерезидентів — небенефіціарних власників.
Наприклад, згідно з п/п. 139.1.15 ПКУ витрати, нараховані у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати. Крім того, у п/п. 140.1.2 ПКУ зазначено, що до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента, якщо особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.
Яким чином можна підтвердити статус бенефіціарного власника доходу? На сьогодні у законодавстві України не встановлено ані переліку документів, за допомогою яких можна було б підтвердити статус бенефіціарного власника доходу, ані спеціального механізму для цього. Власне, за кордоном теж досі немає чітких орієнтирів щодо цього. На наш погляд, коло таких документів визначається виходячи з обставин у кожному конкретному випадку.
У ЄБПЗ податківців зазначають, що документом, який підтверджує, що роялті виплачується нерезиденту — бенефіціарному (фактичному) отримувачу (власнику) об’єктів права інтелектуальної власності, є договір про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності. При цьому для одержання висновку щодо визначення особи, у якої виникли права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, ЄБПЗ рекомендує звертатися до правонаступника Міністерства освіти і науки*.
* Таким органом зараз є Державна служба інтелектуальної власності. Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2001 р. № 1756 «Про державну реєстрацію авторського права і договорів, які стосуються права автора на твір», зі змінами, цю Держслужбу визначено як установу, що відповідно до Закону «Про авторське право і суміжні права» виконує дії, пов’язані з державною реєстрацією прав автора на твір науки, літератури та мистецтва, а також з реєстрацією договорів, що стосуються права автора на твір.
До речі, у листі ДПАУ від 30.03.2011 р. № 3917/5/12-0216 викладено дещо інший підхід. На думку головних податківців, документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, що підтверджує фактичне право особи на такий дохід. Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на отримання такого доходу, засвідчене належним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком.
Однак слід пам’ятати про те, що згідно з Конституцією України (ст. 9) чинні міжнародні договори, згоду на обов’язковість яких було надано Верховною Радою України, є частиною національного законодавства. Тому норми ПКУ можуть застосовуватися тільки в тій частині, у якій вони не суперечать міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування.
Найчастіше в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування існує стаття про недискримінацію, згідно з якою обмеження, пов’язані із застосуванням інституту бенефіціарного (фактичного) власника, не застосовуються. Тому передбачені в п. 103.2 і 103.3 ПКУ обмеження щодо виплати доходу небенефіціарному власнику застосовуються виключно в тому випадку, коли правилами чинних міжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою, не встановлено інше.
Детальніше про пріоритет міжнародних договорів, а також про те, як слід підтверджувати статус бенефіціарного (фактичного) власника,— див. «Бухгалтер» № 26’2011, с. 44–47, та № 27’2011, с. 44–47.
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
