СПИНА может колебаться
С рок полезного использования необоротных активов (СПИНА):
актуальные нюансы
Может ли срок полезного использования необоротных активов, установленный в налоговом учете, быть меньше, чем в бухгалтерском?
На наш взгляд, вопрос этот имеет однозначно отрицательный ответ, однако на поверку оказалось, что так считают не все специалисты (о чем — ниже).
Обоснуем свой вариант ответа.
Для целей налогового учета нормы пункта 145.1 НКУ устанавливают минимально допустимые сроки полезного использования (амортизации) для основных средств и других необоротных активов различных групп. По нашему мнению, уже п/п. 145.1.2 НКУ достаточно, чтобы сделать вполне определенный вывод о том, что срок полезного использования конкретных объектов необоротных активов в налоговом учете может быть больше или равен сроку, установленному для целей бухгалтерского учета, но никак не меньше последнего.
Этот же вывод можно усмотреть и в письме ГНАУ от 29.04.2011 г. № 8263/6/15-0315 (см. «Бухгалтер» № 24’2011, с. 14–15), в котором после цитирования п/п. 145.1.2 НКУ и п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» приведена следующая (итоговая) фраза:
«в налоговом учете сроки полезного использования ограничены (минимально допустимы[ми]), а в бухгалтерском — ограничения отсутствуют».
Далее, подпункт 145.1.3 НКУ гласит:
«При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:
ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или продуктивности;
предусматриваемый физический и моральный износ;
правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы».
Заметим: норма данного подпункта полностью дублирует текст п. 24 П(С)БУ 7 «Основные средства», из чего фактически следует, что в вопросе определения срока эксплуатации необоротных активов должна быть привязка налогового учета к бухгалтерскому (с поправкой только на п. 145.1 НКУ, устанавливающий нижний порог для «налоговых» сроков эксплуатации объектов).
Обращаем внимание на то, что нормы П(С)БУ 7 (в п. 4) определяют соответствующий термин следующим образом:
«Срок полезного использования (эксплуатации) — ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг)».
Это же определение активно цитируется ГНСУ в ряде консультаций в ЕБНЗ (см. консультацию, приведенную ниже, а также другие — в ЕБНЗ, в подразделе 110.09.01 раздела 110). То есть прямая связь двух учетов — налицо.
Да и сами посудите: ну какие могут быть у предприятия основания и аргументы для определения приказом различных сроков полезного использования (эксплуатации) в налоговом и бухгалтерском учетах для одних и тех же объектов — за исключением только тех случаев, когда должно применяться упомянутое ограничение из п. 145.1 НКУ (то есть когда бухучетные сроки будут меньше минимальных налоговых)? Ведь ограничение это работает только в одну сторону! Как, скажите, может одно и то же «железо» физически изнашиваться по-разному?..
Таким образом, налоговый учет никак не может ускорить амортизацию одного и того же «железа», а может только его замедлить. Нам казалось — если здесь и придумается какое-то исключение, то разве что из области ненаучной фантастики.
Однако выяснилось, что и такой фантастике есть место в нашей жизни: см. пример из Научно-практического комментария к Налоговому кодексу Украины, касающийся нюансов применения производственного метода начисления амортизации на объекты необоротных активов (он приведен в «Бухгалтере» № 15’2012 на с. 36–37).
В данном примере как раз и рассмотрен без каких-либо оговорок случай, когда срок полезного использования (амортизации) объекта ОС в налоговом учете установлен меньше, чем в учете бухгалтерском. На наш взгляд, это является нонсенсом, ведь такой случай вступает в противоречие с нормами ст. 145 НКУ, рассматриваемыми в совокупности с нормами П(С)БУ 7!
При этом плательщик якобы выигрывает на том, что в налоговом учете он списывает в затраты больше амортизации. Однако, по нашему мнению, с учетом изложенного выше данный пример составлен его авторами не только некорректно, но и провокационно, поскольку может подвигнуть плательщиков к установлению в налоговом учете необоснованно меньших сроков эксплуатации и, как следствие, незаконному ускорению списания амортизации на затраты*.
* Другой аспект провокационности данного примера заключается в том, что его авторы (замыливая плательщикам глаза якобы более быстрым списанием в налоговом учете амортизации) одновременно требуют при применении производственного метода амортизации делать корректировку на минимальные сроки эксплуатации, установленные п. 145.1 НКУ. Это само по себе достаточно спорно, на что указывает автор упомянутой публикации в «Бухгалтере» № 15’2012, в которой этот пример процитирован. Спорность подтверждает и приведенное нами выше определение «срока полезного использования (эксплуатации)» из п. 4 П(С)БУ 7 (обратите в нем внимание на разделительный союз «или»), а ведь оно активно эксплуатируется ГНСУ для налоговых целей. К тому же, поскольку, как мы показали, налоговые сроки эксплуатации объектов не могут быть меньше бухгалтерских, ограничение, навязываемое авторами Комментария лицам, применяющим производственный метод начисления амортизации в налоговом учете, может приводить исключительно к фискальным последствиям...
Мы считаем (и это совет не только для осторожных плательщиков), что если плательщик желает установить/уменьшить срок эксплуатации конкретных объектов необоротных активов, максимально подогнав (или приравняв) его к минимальным — из п. 145.1 НКУ, то ему необходимо приказом соответственно установить/уменьшить срок полезной эксплуатации этих же объектов и в бухгалтерском учете (естественно, для пересмотра сроков нужно отыскать соответствующие основания — см. выше п/п. 145.1.3 НКУ, он же — п. 24 П(С)БУ 7).
Теперь — специально для авторов упомянутого примера из Научно-практического комментария — приведем фрагмент консультации из ЕБНЗ:
«Может ли плательщик налога при начислении амортизации в налоговом учете использовать минимально допустимый срок полезного использования объекта, если приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности срок полезного использования такого объекта установлен больший?
Согласно П(С)БУ 7 «Основные средства» срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
В соответствии с п/п. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании данного объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше определенного в пункте 145.1, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из эксплуатации).
При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать: ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или продуктивности; предусматриваемый физический и моральный износ; правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы (п/п. 145.1.3 п. 145.1 ст. 145 НКУ).
В соответствии с п/п. 145.1.4 п. 145.1 ст. 145 НКУ срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше определенного в пункте 145.1 данной статьи.
Следовательно, при приобретении основных средств срок полезного использования (эксплуатации) объекта для начисления амортизации в налоговом учете не может быть меньше срока, определенного в приказе по предприятию, а также меньше определенного в пункте 145.1 ст. 145 НКУ».
Поэтому установление в налоговом учете меньших сроков эксплуатации необактивов, чем в учете бухгалтерском (например, путем подгонки их под минимально допустимые п. 145.1 НКУ сроки), считаем в любом случае необоснованным и неправомерным. Такие действия может абсолютно не воспринять проверяющий и использовать это как основание для доначислений по налогу на прибыль!
Когда и как в налоговом учете можно изменять срок полезного использования необоротных активов и метод начисления амортизации?
Когда хотите (собственно, так же, как и в учете бухгалтерском).
Главное, чтобы такое изменение проводилось не с кондачка, а оправдывалось определенными (весьма убедительными для проверяющих**) причинами, по которым произошло изменение ожидаемых экономических выгод от эксплуатации объекта(-ов), подтвержденными соответствующим документальным оформлением.
** Особенно в тех случаях, когда предельные сроки эксплуатации конкретных объектов необактивов изменяются в сторону их уменьшения.
Напомним, что в п/п. 145.1.4 НКУ сообщается:
«Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше определенного в пункте 145.1 настоящей статьи.
Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (кроме производственного метода начисления амортизации)».
(Аналогичная норма имеется и в п. 25 П(С)БУ 7.)
С учетом изложенного в ответе на предыдущий вопрос считаем, что изменение сроков полезного использования в налоговом учете* может происходить только одновременно с изменением сроков эксплуатации по тем же объектам в учете бухгалтерском.
* Если только это не связано с исправлением ошибки — например, в случае, когда срок эксплуатации был в налоговом учете установлен меньше минимального из п. 145.1 НКУ.
При этом изменение сроков в разных учетах может быть разным (в случаях уменьшения, если при таком уменьшении предприятие в налоговом учете докатится до минимальных сроков эксплуатации из п. 145.1 НКУ**, а в бухгалтерском — покатится еще ниже).
** На этом (весьма очевидном) моменте делают акцент и главные налоговики в одной из консультаций в ЕБНЗ, касающейся отражения в налоговом учете расходов на улучшение необоротных активов, по причине которого возможен пересмотр срока эксплуатации улучшенного объекта (см. раздел 110 ЕБНЗ). Хотя, казалось бы, в случае с проведением улучшений наличие такого напоминания является излишним (что это за улучшение, после которого уменьшится срок эксплуатации?).
В то же время изменение сроков эксплуатации необактивов в бухгалтерском учете не всегда может коснуться налогового учета. Ведь вполне могут иметь место случаи изменения сроков эксплуатации в коридоре ниже минимальных сроков, определенных п. 145.1 НКУ. Тогда налоговые сроки как были, так и останутся минимальными, а бухгалтерские будут передвигаться вверх-вниз в этих «подземных коридорах».
Ну и еще раз отметим, что согласно упомянутым выше нормам НКУ и П(С)БУ 7 начисление амортизации объекта исходя из нового (пересмотренного) срока его полезного использования начнется с месяца, следующего за месяцем, в котором такой срок был пересмотрен.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
