Строк податковий та строк бух,
а «Коментар» — і зовсім «ух!»...
Чи може строк корисного використання необоротних активів, установлений у податковому обліку, бути меншим, ніж у бухгалтерському?
На наш погляд, питання це має однозначно заперечну відповідь, однак насправді виявилося, що так вважають не всі фахівці (про що — нижче).
Обґрунтуємо свій варіант відповіді.
Для цілей податкового обліку норми пункту 145.1 ПКУ встановлюють мінімально допустимі строки корисного використання (амортизації) для основних засобів та інших необоротних активів різних груп. На нашу думку, вже п/п. 145.1.2 ПКУ достатньо, щоб зробити цілком певний висновок про те, що строк корисного використання конкретних об’єктів необоротних активів у податковому обліку може бути більшим або дорівнювати строку, встановленому для цілей бухгалтерського обліку, але ніяк не меншим від останнього.
Цей самий висновок можна побачити й у листі ДПАУ від 29.04.2011 р. № 8263/6/15-0315 (див. «Бухгалтер» № 24’2011, с. 14–15), у якому після цитування п/п. 145.1.2 ПКУ і п. 4 П (С)БО 7 «Основні засоби» наведено таку (підсумкову) фразу:
«в податковому обліку строки корисного використання обмежені (мінімально допустимі), а в бухгалтерському — обмеження відсутні».
Далі, у підпункті 145.1.3 ПКУ йдеться:
«При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:
очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
фізичний та моральний знос, що передбачається;
правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори».
Зазначимо: норма цього підпункту повністю дублює текст п. 24 П(С)БО 7 «Основні засоби», з чого фактично випливає, що в питанні визначення строку експлуатації необоротних активів повинна бути прив’язка податкового обліку до бухгалтерського (з поправкою тільки на п. 145.1 ПКУ, який встановлює нижній поріг для «податкових» строків експлуатації об’єктів).
Звертаємо увагу на те, що норми П(С)БО 7 (у п. 4) визначають відповідний термін таким чином:
«Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг)».
Це саме визначення активно цитується ДПСУ в низці консультацій у ЄБПЗ (див. консультацію, наведену нижче, а також інші — у ЄБПЗ, у підрозділі 110.09.01 розділу 110). Тобто прямий зв’язок двох обліків існує.
Та й самі поміркуйте: ну які можуть бути в підприємства підстави та аргументи для визначення наказом різних строків корисного використання (експлуатації) у податковому і бухгалтерському обліках для одних і тих самих об’єктів — за винятком лише тих випадків, коли має застосовуватися згадане обмеження з п. 145.1 ПКУ (тобто коли бухоблікові строки будуть менші за мінімальні податкові)? Адже обмеження це працює тільки в один бік! Як, скажіть, може одне й те саме «залізо» фізично зношуватися по-різному?..
Таким чином, податковий облік ніяк не може прискорити амортизацію одного й того самого «заліза», а може тільки його сповільнити. Нам здавалося — якщо тут і придумається якийсь виняток, то хіба що з галузі ненаукової фантастики.
Однак з’ясувалося, що й такій фантастиці є місце в нашому житті: див. приклад із Науково-практичного коментаря до Податкового кодексу України, який стосується нюансів використання виробничого методу нарахування амортизації на об’єкти необоротних активів (його наведено у «Бухгалтері» № 15’2012 на с. 36–37).
У цьому прикладі саме й розглянуто без будь-яких застережень випадок, коли строк корисного використання (амортизації) об’єкта ОЗ у податковому обліку встановлено меншим, ніж в обліку бухгалтерському. На наш погляд, це є нонсенсом, адже такий випадок вступає в протиріччя з нормами ст. 145 ПКУ, розглядуваними в сукупності з нормами П (С) БО 7!
При цьому платник нібито виграє на тому, що в податковому обліку він списує до витрат більше амортизації. Однак, на нашу думку, з урахуванням викладеного вище цей приклад складено його авторами не тільки некоректно, але й провокаційно, оскільки може cпонукати платників до встановлення у податковому обліку необґрунтовано менших строків експлуатації і, як наслідок, незаконного прискорення списання амортизації до витрат*.
* Інший аспект провокаційності цього прикладу полягає в тому, що його автори (замилюючи платникам очі нібито більш швидким списанням у податковому обліку амортизації) одночасно вимагають при застосуванні виробничого методу амортизації робити коригування на мінімальні строки експлуатації, встановлені п. 145.1 ПКУ. Це саме по собі є досить суперечливим, на що вказує автор згаданої публікації у «Бухгалтері» № 15’2012, у якій зазначений приклад процитовано. Суперечливість підтверджує й наведене нами вище визначення «строку корисного використання (експлуатації)» з п. 4 П(С)БО 7 (зверніть в ньому увагу на розділовий сполучник «або»), але ж воно активно експлуатується ДПСУ і для податкових цілей. До того ж, оскільки, як ми показали, податкові строки експлуатації об’єктів не можуть бути меншими за бухгалтерські, обмеження, яке нав’язується авторами Коментаря особам, що застосовують виробничий метод нарахування амортизації у податковому обліку, може призводити виключно до фіскальних наслідків...
Ми вважаємо (і ця порада не тільки для обережних платників), що коли платник бажає встановити/зменшити строк експлуатації конкретних об’єктів необоротних активів, максимально підігнавши (або прирівнявши) його до мінімальних — з п. 145.1 ПКУ, то йому необхідно наказом відповідно встановити/зменшити строк корисної експлуатації цих самих об’єктів і в бухгалтерському обліку (звісно, для перегляду строків треба віднайти відповідні підстави — див. вище п/п. 145.1.3 ПКУ, він же — п. 24 П(С)БО 7).
Тепер — спеціально для авторів згаданого прикладу з Науково-практичного коментаря — наведемо фрагмент консультації з ЄБПЗ:
«Чи може платник податку при нарахуванні амортизації в податковому обліку використовувати мінімально допустимий строк корисного використання об’єкта, якщо наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності строк корисного використання такого об’єкта встановлено більший?
Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» строк корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Відповідно до п/п. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж визначено в пункті 145.1, і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).
При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори (п/п. 145.1.3 п. 145.1 ст. 145 ПКУ).
Відповідно до п/п. 145.1.4 п. 145.1 ст. 145 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 цієї статті.
Отже, при придбанні основних засобів строк корисного використання (експлуатації) об’єкта для нарахування амортизації в податковому обліку не може бути менше строку, визначеного в наказі по підприємству, а також менше, ніж визначено в пункті 145.1 ст.145 ПКУ».
Тому встановлення в податковому обліку менших строків експлуатації необоротних активів, ніж в обліку бухгалтерському (наприклад, шляхом підгонки їх під мінімально допустимі п. 145.1 ПКУ строки), вважаємо в будь-якому разі необґрунтованим і неправомірним. Такі дії може абсолютно не сприйняти перевіряючий і використати це як підставу для донарахувань з податку на прибуток!
Коли і як у податковому обліку можна змінювати строк корисного використання необоротних активів і метод нарахування амортизації?
Коли хочете (власне, так само, як і в обліку бухгалтерському).
Головне, щоб така зміна проводилася не легковажно, а виправдовувалася певними (досить переконливими для перевіряючих**) причинами, через які відбулася зміна очікуваних економічних вигід від експлуатації об’єкта (-ів), підтвердженими відповідним документальним оформленням.
** Особливо в тих випадках, коли граничні строки експлуатації конкретних об’єктів необоротних активів змінюються убік їх зменшення.
Нагадаємо, що в п/п. 145.1.4 ПКУ повідомляється:
«Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 цієї статті.
Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації)».
(Аналогічна норма є й у п. 25 П(С)БО 7.)
Враховуючи викладене у відповіді на попереднє запитання вважаємо, що зміна строків корисного використання у податковому обліку* може відбуватися тільки одночасно зі зміною строків експлуатації за тими самими об’єктам в обліку бухгалтерському.
* Якщо тільки це не пов’язано з виправленням помилки — наприклад, у випадку, коли строк експлуатації було у податковому обліку встановлено меншим за мінімальний з п. 145.1 ПКУ.
При цьому зміна строків у різних обліках може бути різною (у випадках зменшення, якщо при такому зменшенні підприємство в податковому обліку докотиться до мінімальних строків експлуатації з п. 145.1 ПКУ**, а в бухгалтерському — покотиться ще нижче).
** На цьому (досить очевидному) моменті наголошують і головні податківці в одній з консультацій у ЄБПЗ, яка стосується відображення в податковому обліку витрат на поліпшення необоротних активів, через що можливий перегляд строку експлуатації поліпшеного об’єкта (див. розділ 110 ЄБПЗ). Хоча, здалося б, у випадку із проведенням поліпшень наявність такого нагадування є зайвою (що це за поліпшення, після якого зменшиться строк експлуатації?).
Водночас зміна строків експлуатації необоротних активів у бухгалтерському обліку не завжди може торкнутися податкового обліку. Адже цілком можуть траплятися випадки зміни строків експлуатації в коридорі нижче за мінімальні строки, визначені п. 145.1 ПКУ. Тоді податкові строки як були, так і залишаться мінімальними, а бухгалтерські будуть пересуватися вгору-вниз у цих «підземних коридорах».
Ну й ще раз зазначимо, що згідно зі згаданими вище нормами ПКУ і П(С)БО 7 нарахування амортизації об’єкта виходячи з нового (переглянутого) строку його корисного використання почнеться з місяця , наступного за місяцем, у якому такий строк було переглянуто.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
